李彦梅  国网河南省电力公司鹤壁供电公司  458030

摘 要：非货币性资产交换是相对于货币性资产交换而言的一项特殊业务，它对于盘活企业资产、减少现金流出、提高企业经济效益具有重要作用。由于此类业务处理相对较难且复杂，因而理论界与实务界亦众说纷纭。文章结合具体工作实践，就非货币性资产交换核算应注意的事项及错弊识别进行了探讨。

关键词：非货币性资产；交换；会计核算；识别；

财政部为了与国际接轨和遏制企业造假行为，于2006年颁布了新的《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》。来规范非货币性资产交换的会计处理。对非货币性资产交换进行会计核算的关键在于：一是要根据交换中涉及补价的比例高低正确认定是否属于非货币性资产交换业务；二是要区分根据交易本身是否具备使用公允价值计量和满足交易实质两个条件；三是要区分交易中有没有收付补价，具体是收到补价还是支付补价；四是要确定是单项还是多项资产之间的交换，如果是多项资产之间的交换就需要考虑新换入资产初始成本的分配计量问题。

一、非货币性资产交换核算应注意的事项

（1）要正确核算非货币性资产交换业务，首先就要按照非货币性资产交换业务具备的条件对发生的业务进行正确分类。上述交易最典型的就是企业之间在进行资产换入换出的过程中要么不收支货币资金要么只收支少量的货币资金。少量的意思就是指因资产交换而支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例应在25%以下，或者因资产交换而收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例应在25%以下。

（2）在确定换入资产的初始成本时，关键还是看为取得该资产付出了多大代价，代价包括三部分：第一部分是先将作为换入代价的换出资产用公允价值进行计量；第二部分代价是在资产交换过程中需要交纳的税费。第三部分是补价，如果是收到补价，那表示换出资产的价值高于新换入资产的价值，故在计量新换入资产的价值时，就应该用换出资产的公允价值加上因此而交纳的税费再减去收到的补价；相反，如果是支付了补价，那就应该用换出资产的公允价值加上因此而交纳的税费再加上企业支付的补价。

（3）在进行会计处理时，要根据非货币性资产交换业务的实际情况来区分是否确认当期损益。一种是确认当期损益的，资产交换业务的发生属于商业行为，满足商业实质特征，而且资产的价值计量满足公允价值使用的条件的账务处理，如果资产的账面价值与采用公允价值计量的结果不相同，则应视不同情况将上述不相同的产生的差额计入不同的损益类账户。另一种是不确认当期损益的，要么是资产交换业务本身不属于商业行为，不满足商业实质特征，要么是资产本身不满足公允价值使用条件的账务处理，或是资产交换业务本身是因关联方关系的存在而不满足商业实质的条件故不可以计入损益类账户；要么是因为从其他企业新换进本企业的资产的未来现金流量在时间、风险、金额等方面与从本企业换出的资产相似度很高，或者是因为新换进资产与换出资产的预计未来现金流量现值相同等，所以不满足商业实质的特征，故不能计入损益类账户；或者是资产本身的价值计量部满足公允价值使用的条件因而无法确认两者的差额，所以无法确认当期损益。

（4） 如果在非货币性资产交换过程中如果涉及多项资产的交换，也要按不同情况进行账务处理：一是满足商业实质特征而且资产具备使用公允价值的条件的多项资产的相互交换，应根据换进的每一项资产的公允价值占换进的全部资产的公允价值之和的份额来对换进资产的成本总额合理分配，并据此确定每一项换进资产的初始成本。在这种情况下，关键问题就是要正确计量换进资产的成本总额。在确定应分配的换进资产成本总额时，容易出问题的就是在确定应支付的相关税费时，如果换出的资产中有存货，则要记住加上增值税销项税额，相反，如果换进的资产中有存货，则要单列增值税进项税额。二是不满足商业实质特征，或者是资产的价值计量不具备使用公允价值的条件的多项资产的相互交换，也要分是否收付补价两种情况来进行处理：一是不涉及补价，则多项和单项资产交换没有太大差别，根据换出资产的账面价值加上企业应该交纳的税费就可以确定换进资产的初始成本。但因为是多项资产的换进换出，不能像单项资产交换那样一对一，故只能根据每一项换进资产的原账面价值占换进的全部资产的原账面价值之和的份额来对换进资产的成本总额进行分配确认；二是涉及补价，则其账务处理与不满足商业实质特征，或者资产价值计量不满足公允价值计量条件，但涉及补价的单项资产的交换基本相同，即按照收到补价和支付补价情况分别确定换入资产的初始成本，而且多项资产之间的分配方法与不涉及补价的多项资产交换的原则相同，只是确定应分配的成本总额因为补价的存在而有所变化。

（5）进行非货币性资产交换的账务处理时，与货币性交易并没有实质性的区别，如换出资产是存货时，应按照计税价格确认营业收入的实现以及结转相应的营业成本，同时计算增值税销项税额，换入资产是存货时，照样计算增值税进项税额；如换出资产是固定资产、无形资产时，也是按照处置固定资产来进行的账务处理。

二、非货币性资产交换错弊识别

虽然在非货币性资产交换业务中，由于换出资产的账面价值与公允价值背离，可能存在当期损益的确认和计量问题，但并非所有的非货币性资产交换业务都会影响当期损益。而有的企业却通过虚构或利用非货币性资产交换而达到调节利润的目的。在对非货币性交换业务的错弊识别过程中，应着重注意非货币性资产交换的认定，分类，公允价值和账面价值的认可及其会计处理是否正确。

（1）利用非货币性资产交换来调节利润和纳税。一是在不满足商业实质特征，或者资产价值计量不满足公允价值使用条件的非货币资产交换业务中确认了当期损益。二是满足商业实质特征且资产价值计量满足公允价值使用条件的非货币资产交换业务中却不确认当期损益。三是满足商业实质特征且资产价值计量满足公允价值使用条件的非货币资产交换业务中不如实确认当期损益，而是故意拔高或压缩当期损益，如故意虚高或虚减换出存货资产的公允价值，以此来虚高或虚减主营业务收入或其他业务收入；故意虚高或虚减固定资产、无形资产的公允价值，多转、少转或不转累计折旧，虚减或虚高固定资产、无形资产的账面价值，以此来影响营业外收支；故意虚高或虚减长期股权投资的公允价值和账面

价值，多转、少转或不转销长期股权投资持有期间产生的资本公积，人为调整投资收益的高低等。识别时，应检查换出存货的公允价值是否与同期的销售价格一致，是否隐瞒或压低了增值税销项税，换入存货的增值税进项税的处理是否正确；检查换出固定资产的账簿记录，采用重新计算的审计程序来核实其累计折旧，判断是否存在故意多转或少转累计折旧的问题，核实该固定资产是否计提过减值准备，计提的减值准备是否随固定资产换出而转销，是否存在故意拔高或压缩换出固定资产账面价值的问题；检查转销的无形资产的账面价值是否完整，有无同时转销累计摊销和无形资产减值准备等；检查转销的长期股权投资的账面价值是否真实、准确，尤其要关注的是权益法核算下的长期股权投资，要注意因其而产生的资本公积———其他资本公积是否同时转销；换入资产的公允价值的确定的依据是否充分等。

（2）隐瞒关联方、关联关系和关联业务，采取无中生有的方式通过虚构资产交换来达到虚高利润的目的。因为，如果企业发生了满足商业实质特征而且资产价值计量具备使用公允价值条件的非货币性资产交换业务，当换出资产是存货时，应按其公允价值确认为主营业务收入或其他业务收入；当换出资产是固定资产、无形资产时，若换出资产的账面价值低于其公允价值时，其差额是计入“营业外收入”账户的；当换出资产是长期股权投资时，若换出资产的账面价值低于其公允价值时，其差额是计入“投资收益”账户的。根据上述规定，企业要想虚构利润的话，就会采取虚构交易，并制造公允价值大大高出账面价值的假象来虚构营业收入、营业外收入或投资收益，以此达到虚高利润的目的。识别时，就应针对企业反映的非货币性交易，首先检查业务是否真实发生，检查相应的原始凭证并核实其真假；其次检查该交易双方是否存在关联关系，交易本身是否具有商业实质，是否满足公允价值的使用条件，结转时资产的账面价值是不是准确无误；会计分录的编制是否正确等。

（3）借助资产交换达到转移资产的目的。在审阅资产交换交易产生的资料中，除了要判断交易本身的真实及种类外，还要注意交易本身的必要性和合理性，以及换入换出资产的价值计量是否公允，要特别关注企业有无借助吃亏赔本的资产交换从而达到损公肥私或转移资产的目的。识别时，要注意交易双方是否存在关联关系或其他利益关系，要了解双方进行资产交换的初衷，要关注换出资产和换入资产将对企业产生的影响，要判断公允价值确定过程中是否存在问题，换入的资产是否办理了验收入库及权属变更手续。

　参考文献：
　　[1]财政部：《企业会计准则——应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。
　　[2]财政部《企业会计准则讲解2010》，人民出版社2010年版。
　　[3]中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2013年版。