摘要：本文通过阐述中外财务报告制度的相关规定，然后对其进行比较，并根据国外财务报告的相关规定提出完善我国财务报告的建议。

    关键词：财务报告；追溯重述；自愿披露

    20世纪90年代以来，上市公司财务报告现象日渐频繁，成为影响资本市场资源配置和投资者利益保护的重要问题。国外一系列研究也表明，财务报告将给上市公司和资本市场带来严重的经济后果，它扭曲资源配置的合理性，扰乱资本市场的发展秩序，给投资者带来巨大的经济损失。我国2006年新颁布的《企业会计准则》明确提出了“财务报告”的概念,使我国财务报告制度正式建立，但与国外相比，制度还不够健全，尤其是相关法律措施不够完善。

1、国外关于财务报告制度的相关规定

财务报告是个世界性的问题，无论中国还是其它国家都存在着财务报告的现象。因此很多国家对于财务报告都有相关的规定。尤其是美国作为世界上市场经济最发达的国家，在资本市场的监管方面形成了一套较为成熟的体系，将财务报告处于严密的监管下。

在会计信息披露方面，1929年到1933年经济危机使人们深刻的认识到了财务信息舞弊的危害性，因此在1933年《证券法》中对公司提供的财务信息不完整、不准确提出了很多要求，总结为“如果任何公开披露的文件由于期后事项显示有失准确，或者由于发现虚假或误导，只要发行人知道或者应该知道这些报告对投资者仍有重要影响，即存在纠正报告之责任。”在1934年的《证券交易法》中规定信息披露要及时，公司不仅要向社会及时公布自己的财务和经营状况，而且还要保证其披露的信息为最新情况。同时，SEC根据《证券交易法》规定了证券发行人持续信息披露义务，建立了相应的具体实施制度和信息披露监管方式，所有上市公司的财务报告都必须通过SEC建立的电子化数据系统对公司财务信息进行报送和公开披露。1940年SEC出台了《S-X条例》规定财务信息的披露分为首次和后期披露两种，而后期披露又分为临时报告和定期报告。该准则还规定如果企业可以预见的重大会计差错将给投资者决策或证券价格产生重大影响时，上市公司应该及时对公司的财务信息进行公开的披露，而不能以定期的报告来代替临时报告。

1971年美国会计原则委员会（APB）《第20号意见书》首次提出了财务报告的概念，并且要求上市公司在发现前期的差错时，应该重新表述以前的财务报告。同时该意见书指出：“如果是会计估计的变更不必重新表述前期报告，而会计政策的变更则应该采取追溯调整法进行更正。企业在对前期的报告进行重新表述时应该向SEC提交修正后的年度及季度报告替代原来存放在SEC中的电子文件，同时申明以前公布的财务报告不再有效。”美国会计准则委员会（FASB）后来发布了第154号财务会计准则替代了第20号意见书。第154号准则对会计差错更正的具体处理方法沿用了第20号意见书，但是它将财务报告仅仅限定为会计差错的更正，不再包括会计差错更正以外的其他会计变更。它将会计变更定义为会计估计、会计原则及报告主体的变化，而会计差错是指由于计算、准则运用错误等原因而导致的变更。该准则规定所有前期报告中的会计错误在被发现后都必须进行财务报告，并且该重述还应报告差错对前期以及各报告期间的影响数。在引起的差错涉及到损益的指标时，还应当相应的调整期初的留存收益或其他权益的各类项目。第154号准则的主要特点是将财务报告定义为由企业主观引起的错误，不包括由于国家政策等外部因素导致的错误，而且这种错误为数据错误而非模糊的定性的会计信息。

由于财务造假案的不断出现，人们开始对财务报告的质量提出了越来越多的要求，SEC于2000年在对上市公司审计委员会的规则中要求公司至少要有三名而且均独立于公司，具备相关的财务知识的成员在审计委员会中。这就要求审计委员会的所有成员是“独立的”，CPA是“独立的”。而在2002年出台的《萨班斯法案》进一步加大了审计委员会的责任，该法案要求审计委员会直接负责对会计事务所的聘用、薪酬以及监督，并对财务报告会计差错的调整负直接的责任。该法案还明确规定所有上市公司的CEO以及CFO都必须对其定期报告中所披露的财务信息做出真实性和公允性的承诺，一旦发生财务报告，则上市公司的CEO和CFO都会遭到严厉的批评和处罚。

2、国内财务报告制度的相关规定

    1999年我国财政部出台的《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中首次提出了会计差错这个名词并对他的处理进行了相关的规定，该准则指出会计差错是指“在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误”。准则中还区别的提出了重大会计差错的概念，但是该准则对会计差错要求不严格，如果企业发生会计差错只需要在报表附注中进行披露，这样很多企业肆无忌惮的利用会计差错来进行利润操纵，最后导致在此期间上市公司进行财务报告的比例上升的特别快。2003年证监会在对会计差错进行了专题研究后于12月公布了《公开发现证券的公司信息披露编制规则第19号—财务信息的更正及相关披露》（以下简称《编报规则19号》），该规则第2条规定：“本规定适用于以下情形：（1）公司因前期已经公开披露的定期报告存在差错被责令更正；（2）公司已经公开披露的定期报告存在差错，经董事会决定更正的；（3）中国证监会认定的其他情形”。该条明确规定了这一规则针对的是前期的会计差错。《编报规则19号》第3条规定：“符合第二条的公司应当以重大事项临时报告的方式及时披露更正后的财务信息”，此条中明确了会计差错更正应当采用重大事项临时报告的方式进行信息披露。此外，《编报规则19号》还详细规定了进行临时报告的内容，强调了更正后的财务报告要经过会计师事务所审计，以期更有效的来防止上市公司管理当局利用会计差错随意操纵利润来进行不当的盈余管理的行为。该准则还强调上市公司对前期的差错更正时采取重大事项临时报告的形式进行披露，不再将前期差错区分为重大和非重大的会计差错。

随着我国发生财务报告的公司数量和比例的急剧上升，我国证监会在2004年出台了《关于进一步提高上市公司财务信息质量的通知》（以下简称为《2004通知》，在《2004通知》中明确规定：“公司的管理层应该向董事会提交有关的材料，书面说明造成公司发生财务报告的原因，发生重述的具体内容以及重述发生后对公司经营成果和财务状况带来的影响，并且应该以临时报告的形式及时披露出更正后的财务报告”，以此来加强对财务报告的监督和管理。同时国家还制定了一系列政策来要求注册会计师加强对财务报告的重视。《2004通知》强调了外部审计的监督机制，它要求“CPA在审计时应该对上市公司发生的财务报告进行披露，特别是对发生的原因给予相应的关注，以识别出重述中蕴含的风险，然后依据此来进行后面审计程序、时间等方面的调整。”

而财务报告制度正式成立是在2007年1月1日正式实施的《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》，该准则提出了“前期的差错”的概念而取消了“重大会计差错”的定义，它要求所有前期的重要差错都应该采取追溯重述法进行调整。该则第11条对“前期差错”的定义是，由于没有运用或错误运用：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略漏报或错报。这项新规定表明我国会计准则与国际会计准则关于财务报告制度部分已经趋同。准则第2条规定，会计政策变更和前期差错更正的纳税影响适用于《企业会计准则第18号—所得税》，这在2006年以前的准则中没有提及。新准则12条对于前期会计更正的处理规定如下：“企业应当采取追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积数不切实可行的除外。追溯重述法是指在发现前期差错时视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。”这是我国会计准则第一次正式的提出用“追溯重述法”而不是“追溯调整法”来进行前期差错的更正，并且进一步规范了关于“追溯重述法”的条款，增加了无法进行“追溯重述法”的规定。“重述”字眼的出现显示我国真正出现了财务报告制度。该准则17条还规定企业应当在财务报表附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1）前期差错的性质；（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；（3）无法进行重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时间、具体更正情况。此时，我国已经初步建立了财务报告制度的框架。

3、中外财务报告的比较及建议

   （1）美国将财务报告概念理解为财务报告是指财务报告公共财务信息或是指一种被更正的过程，而我国认为财务报告是一种事后补救的公告行为，这只是仅对错误信息的简单补充和更正，还没有像美国那样形成成熟的重述机制。所以我国的财务报告机制还需要进一步的完善成熟。

   （2）国外相关制度明确规定所有上市公司的CEO以及CFO都必须对其定期报告中所披露的财务信息做出真实性和公允性的承诺，一旦发生财务报告，则上市公司的CEO和CFO都会遭到严厉的批评和处罚。而我国出台的法律都没有对财务报告发生后的法律责任做出明确的规定，所以与国外相比要完善我国财务报告相关的法律法规。首先，近年来我国发生财务报告企业的数量大幅度的增长在一定程度上说明了我国的法律法规的不完善，还存在很多会计处理不清楚，信息披露不及时等漏洞，这就需要在制定政策的时候要尽量考虑全面，减少含糊不清的词语，让公司的管理层无法钻法律的空子，同时对信息披露的及时性及会计处理的准确性要做出更详细的规定。其次，我国对于财务报告没有设定相应的标准，对待重述程度轻和程度重的差别不大，这样很多上市公司管理层往往会通过财务报告操纵会计利润来使自身利益达到最大化，然后通过财务报告来掩盖他们的真实意图。因此我们在制定政策的时候应该对财务报告的差错程度设定一定的标准，将差错程度在所制定标准以上的重述设定为“重要”的差错，对发生“重要”差错的重述公司分清楚具体的责任人，让他们承担相应的责任，以此来减少财务报告的发生。再次，应加大法律的惩罚力度，目前我国上市公司财务报告的蔓延很大部分原因是我国对它的惩治力度不够，只有加大惩罚力度，增加企业发生财务报告的支出（尤其是造假支出），企业才会对公布的财务信息谨慎处理，这样也才能减少管理层运用重述进行盈余管理。同时在制定财务报告法律规章时要具体问题具体分析，对不规范的重述尤其是涉及到损益变动的重述给予更多的监管，以此来提高资本市场的信息质量，维护投资者的相关利益。最后，对自愿披露与被迫披露的财务报告区别对待，自愿披露的财务报告在一定程度上表明了企业利用财务报告进行造假的概率偏小，而且对投资者比较负责，因此这种企业信息披露的质量应该相对要高一些。而被迫披露的企业往往是因为财务舞弊、造假等原因被证监会、交易所等查出而发生的财务报告。我国在制定财务报告制度时要给后一种更严厉的规定及处罚。在制定准则的同时，也要做好宣传和培训工作，要求企业的会计及审计人员正确的理解和运用会计政策，充分发挥会计人员的自我监督能力。

   （3）SEC于2000年在对上市公司审计委员会的规则中要求公司至少要有三名而且均独立于公司，具备相关的财务知识的成员在审计委员会中。这就要求审计委员会的所有成员是“独立的”，CPA是“独立的”。而在2002年出台的《索克斯法案》进一步加大了审计委员会的责任。相对于国外的相关规定，要增强对我国外部审计的要求，提高审计的质量，制定更加规范的审计标准。由于我国信息不对称及投资者非理性行为的存在，投资者在做决策的时候往往会忽视对自身很重要的信息，而更多的相信外部审计。这就要求我国的外部审计人员在执行审计程序的时候严格遵守职业道德，按照我国制定的审计标准来实施，提高审计的整体质量。一旦所审计的上市公司发生财务报告，负责审计的注册会计师及事务所要举证来证明自己与差错无关，否则要承担责任，接受投资者及监管部门的处罚。

4、结语

相对于国外财务报告的研究而言，我国相关规定还不健全，本文只是通过比较财务报告制度的相关规定提出完善的建议。而在财务报告研究的内容方面，国外对于财务报告的研究主要集于财务报告的行为动机和经济后果方面，财务报告将给上市公司和资本市场带来严重的经济后果，而国内的研究多集中在重述公司自身的市场反应上，对重述公司所处行业带来的影响研究很少。

参考文献：

[1]何威风.财务报告：国外研究评述与展望[J].审计研究，2010，(2)

[2]张若钦，刘炳福.借鉴美国经验完善我国财务报告制度[J].经济研究导刊, 2008，24(5)

[3]赵万娟，孟晓俊.我国上市公司财务报告的动因及对策研究[J].中国经贸, 2010,(2)

[4]李斌，陈凌云.我国上市公司审计委员会有效性研究[J].财贸研究，2006，62（3）

[5]Denis，Diane K，John J.McConnell.International corporate governance[J]．Journal of Financial and Quantitative Analysis，2005，38（2）