浅议新会计准则下长期股权投资会计核算的变化 朱贝贝 河南省机场集团有限公司 450002 摘要：长期股权投资的会计核算一直是企业会计核算过程中的重点和难点，因为其核算内容相对复杂，而不同的处理方法又可能会对会计报表产生重大影响。为了提高企业财务报表质量和会计信息透明度，财政部对《企业会计准则第2号—长期股权投资》（2006）进行了修订，并于2014 年7月 1日开始在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，使其与国际会计准则进一步趋同。本文将重点论述此次修订后的《长期股权投资准则》在会计核算上的主要变化，以及这些变化可能对会计报表产生的影响。 关键词：新会计准则；长期股权投资；会计核算 为了适应社会主义市场经济发展需要，提高企业财务报表质量和会计信息透明度，为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，并对长期股权投资的会计核算进行整合完善，2014 年 3 月财政部颁布了《企业会计准则第2号—长期股权投资》（以下简称“新会计准则”） 对长期股权投资的核算方法等进行了修订。与财政部原颁布的准则及相关解释（以下简称“原会计准则”）发生了一些明显的变化，并对会计报表编制产生一定的影响，以下就主要变化情况及相关影响进行论述。 一、新准则下企业会计核算的主要变化 (一)适用范围。新准则增加了民期股权投资的定义“本准则所称民期股权投资，是指投资方对被投资单位控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。”原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》进行处理。新准则同时对“控制”、“重大影响”和“合营企业”的定义作出了修订。鉴于财政部对合并财务报表准则进行了重新修订，以及新发布的合营安排准则，新准则不再定义“控制”和“合营企业”，仅仅只对“重大影响”的定义和判断标准作出了明确规定。对于“控制”和“合营企业”，需要参照相关准则进行具体判断。新准则指出，“在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号—合并财务报表》的有关规定进行判断，“在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号—合营安排》的有关规定进行判断”。对于风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的权益性投资，新准则规定，可以作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，适用《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》。 (二)长期股权投资核算方法的转换。对于长期股权投资核算方法的转换，新准则将原企业会计准则解释中的具体内容进行整合，引入准则正文，包括分步实现合并、分步处置子公司时个别财务报表中民期股权投资的处理、成本法和权益法转换中的“跨越会计处理界线”理念。投资企业因追加投资或减少投资等原因导致对被投资单位的控制、共同控制或重大影响发生变化的，长期股权投资的核算方法需要随着持股比例变化相应在成本法、权益法之间进行转换，具体会计核算要与新准则在前述初始计量、适用范围及后续计量方而的相应变化保持一致。同时还要与《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的有关具体规定相互衔接。 (三)初始计量。同一控制下的企业合并方式形成的长期股权投资，合并方应当在合并日按照被合并方所有者权益账而价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。新准则明确强调，被合并方所有者权益账而价值是指“在最终控制方合并财务报表中的账而价值”。在确定最终控制方合并财务报表中的账面价值时，要求合并前合并方与被合并方所采用的会计政策、会计期间一致。如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策、会计期间不一致，应当首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账而价值进行调整，并以调整后的被合并方所有者权益账而价值为基础，按合并方的持股比例计算确定民期股权投资的初始投资成本。 (四)后续计量。1、成本法下投资方投资收益的确认。新准则将原《企业会计准则解释第3号》中有关规定纳入准则正文进行规范，明确规定投资企业采用成本法核算的长期股权投资，当被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业应当确认为当期的投资收益，取消了以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限确认投资收益的规定。2、不同计量单元的处理。新准则引入了《国际会计准则第28号—联营和合营企业中的投资》中不同计量单元分别按不同方法进行会计处理的理念。投资方对联营企业的权益性投资，对于通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的投资部分，可以单独按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》进行核算，直接持有的权益性投资部分，按照权益法核算。 (五)披露。新准则删除了原来对于长期股权投资的披露要求，信息披露有其他准则规范，适用《企业会计准则第41号—在其他主体中权益的披露》。 二、长期股权投资会计核算变化对会计报表的影响 (一) 长期股权投资核算范围的变化对会计报表编制的影响 新会计准则规定的长期股权投资核算范围仅包括实施控制、共同控制或重大影响的权益性投资，不再将“对被投资单位不具有控制"共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量”的权益性投资纳入到长期股权投资核算范围之中，而将其纳入到《金融工具准则》进行规范。原会计准则对“对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量”的权益性投资采用的是“成本法”进行核算。所谓“成本法”就是长期股权投资没有重大变化的前提下按照初始投资成木进行计量，因此，相应的权益投资在会计报表中往往只能反映其历史成本，而不能反映其公允价值。随着我国市场经济发展，估值体系己日趋完善，加之对《公允价值计量准则》的修订，使我们对不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资的进行合理估值产生可能，同时考虑到其与金融资产具有一定程度的同质性，因此，新会计准则将其排除在长期股权投资范围之外，以期更加公允的反应此类投资。 [例1 ]2X 13年末，A公司对B公司(非上市公司)的股权投资1, 000万元，投资比例10%，假定2014年末测算的公允价值为1, 100万元，且当年无分红，则2014年新旧两种会计核算的结果如下: （二）长期股权投资权益法核算中被投资单位除净损益、其他综合收益和分红以外的其他所有者权益变动的会计处理的变化及影响 1、会计处理变化情况 原会计准则规定了投资企业应享有被投资单位净损益、其他综合收益和分红的所导致的所有者权益变化的会计处理，但并未对其他因素导致的所有者权益变动(如被投资方收到其他投资企业的捐赠或出资溢价等权益变动)的会计处理进行明确规定。新会计准则明确规定了被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的其他所有者权益变动，应根据其相应的持股比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账而价值，同时计入资本公积(其他资本公积)，投资力一在后续处置股权投资时，如处置后剩余股权仍采用权益法核算，按处置比例将这部分资木公积转入当期损益;如剩余股权终止权益法核算，则将这部分资木公积全部转入当期投资收益。 (二)对会计报表编制的影响 从新会计准则对被投资单位的其他所有者权益变动的会计处理方式来看，属于相对谨慎，既阻止了投资方通过被投资单位的其他所有者权益变动来增加当期损益，又能在会计报表中真实反映对权益法核算单位的股权价值 以下试举一例进一步说明: [例2]2x 13年末，A ,8 ,C公司分别以现金100万元、600万元和600万元出资设立D公司。A公司持有D公司25%股权，具有重大影响。假设， 2x 12年1月1日，经协商后8公司对D公司单力一而增资800万元，A ,8 ,C二公司持股比例变为20% ,50%和30%，且D公司此时无损益变动及其他影响净资产的事项，则该时点A公司新旧会计准则的结果如下: A.增资后的A公司权益变化:从对D公司25%股权下降到20%，故仍具有重大影响，并采用权益法核算。 B.新旧会计准则两种力一法比较情况： 注1:D公司增资后的权益额为2100万元(1600+ 800)，A公司享有的权益金额为2100*20% =480 注2:由于原会计准则未作具体规定，故公司不做相应会计处理。 三、结语 长期股权投资的新会计准则的制定，进一步完善企业会计准则体系，使之更加适应社会主义市场经济发展的需要，也进一步提高了企业的会计信息质量，并且进一步与国际会计准则接轨。当然，新会计准则一定程度上增加了核算的难度，尤其是对股权投资的公允价值的职业判断，需要我们财务人员在实践中不断地去学习和摸索。 参考文献： ［1］严永焕,长期股权投资准则修订后的会计核算［J］.财会研究，2014(7) ［2］徐淑凤,新准则下企业长期股权投资会计处理探讨［J］.中国乡镇企业会计，2014(5)