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浅析价格计量在会计要素计量中的应用
时间:2017-09-11 19:20:52    来源:www.xiandaishangye.cn    浏览次数:    新闻首页    我来说两句()

   要: 财务会计的核心问题之一是会计要素计量问题。价格计量计量属性的运用,既是我国会计准则在国际趋同中迈出的实质性步伐,也标志着我国市场经济日趋成熟,这对充分发挥会计准则在资本市场中基础设施作用具有深远意义,因此颇为引人注目的方面。本文从价格计量的定义着手,对价格计量的本质和特点进行分析,结合财政部2006年新颁布的企业会计准则体系以及当前价格计量理论在我国的应用现状,提出在我国现阶段应当谨慎推行和应用价格计量

关键词会计要素计量价格计量;历史成本;谨慎性;

从国家财政部新颁布的一项基本准则和38项具体准则来看,价格计量的应用应该说是一个亮点,中国大有全面铺开应用价格计量的趋势。但在中国盲目铺开全面应用价格计量是否适宜,如何推行和应用价格计量,这正是本文探讨的内容。

一、价格计量的本质

对于价格计量,不同的机构有不同的定义。国际会计准则委员会1999年发布的《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》第98段指出:“在价格计量定义中隐含着一项假定,即企业是持续经营的,不打算或不需要清算,不会大幅度缩减其经营规模,或按不利条件进行交易。因此,价格计量不是企业在强制性交易,非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额(IASC,1999)。”美国财务会计准则委员会于2000年2月颁布的第7号概念公告对价格计量的定义是:价格计量是当前的非强迫交易或非清算交易中,自愿双方之间进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的价格(FASB2000)。”我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》中,价格计量作为一种计量属性定义为:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。1”对比以上对价格计量的定义,笔者认为这个定义充分考虑了基本国情,是符合我国市场经济发展需要的。

从以上各国准则机构对于价格计量的定义可以 看出,对于何为价格计量,他们的观点基本上是一致的。对照以上对于价格计量的定义,笔者总结出价格计量会计要素计量的特点主要体现以下几个方面:

首先,价格计量定义的金额是双方都愿意接受的公平交易的价格,也就是说,价格计量强调的是真正的价值,它通过一般认同的价格反映出来。所谓一般认同,其实就是市场认同,也就是市场价格。而在市场只有一个买方和一个卖方的极端情况下,若二者不是关联方,那么此时二者之间的你情我愿金额就是价格计量2。此外,价格计量还强调交易双方应该是熟悉情况,也就是二者之间的信息应当对称,或者说不对称程度应尽可能小。

其次,价格计量是动态的。价格计量的形成具有其特定的时间和空间约束,时间和空间环境发生变化,其公允性也会发生变化。价格计量是价值计量,而不是成本计量3。在初始确认时,建立在公平交易基础上的成本其实就是价格计量。也就是说,在某种程度上说,价格计量并不是否定历史成本计量,而是将其放到次要的地位。进而我们还可以说,并不是价格计量取代了历史成本,而是对其的扬弃。不过在初始确认以后,资产或负债的价值会随着利率、汇率的变化以及不确定性而发生改变,此时,价格计量就与成本发生差异了。

第三,价格计量的计量属性是复合的。价格计量的计量属性不像FASB(5种)和IASC(4种)定义的计量属性那样具有各自非常鲜明、互相区别、互相独立的特征,只是前几种计量属性在不同情况下的重复和混合的表现。价格计量计量是不可简单叠加的。一个系统的整体价值有时候远大于其内部个体价值的叠加,商誉价值的确认就是一个最明显的例子。这就意味着各个个体的价值必须被充分的评估。

因此,价格计量的本质是价值而不是价格,市场价格或现值等等都只是其现实的表现形式而已。广义价格计量应该包含历史成本在内的符合公允的会计要素计量形式;狭义价格计量是现行价值,现值是价格计量的一种现实技术表现。

二、价格计量计量的影响因素

价格计量,作为一种计量属性,其在运用中当然要力求公允。何为公允?应该包括公平、公正和公认等多重含义。但是在实务应用中如何达到价值的公允,却是一个并不容易的事情。具体来说,存在以下主要的影响因素:

1.市场条件

一般来说,如果该项目在活跃和流动的市场上交易,其市场报价可作为价格计量的最好依据。但市场环境是复杂多变的,有的会计要素或会计事项可以确认或寻找相类似的市场交易价格,有的却无法寻找而只能估计,尤其对于长期性的应收应付之类的项目,在市场环境的预知性上则更难以把握。历史成本之所以能在长期的会计要素计量实务中占据主导地位,在于其以事实性信息为基础,具有较强的可靠性、可验证性及客观性。虽然价格计量计量在财务报告中能提供更为相关性的信息,但是许多人认为它缺乏可靠性和可验证性。这是价格计量受到质疑的主要原因。

2.估价技术

价格计量的运用将会遇到大量需要估计、判断的事项,而这也将大大削弱价格计量的公允性。价格计量计量的难点主要在于当不存在市场价格时,如何计量以价格计量为目的的现值。因此,许多有关著作中在论及现值计量的众多方法模型时,总是把它们作为理论上最完美而实务上最难操作的方法模型而不得不退求其次。价格计量虽然起始于对金融工具及衍生金融工具的量,但是已逐渐形成将其对各种会计要素进行计量的趋势。由于许多会计要素可观察的市场交易价格无法获得,将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量,往往就成为估计相关价格即价格计量的最重要的技术手段。但因未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的,在计量的操作上往往难度很大,诸多方面都会涉及估计和判断。在充斥着如此多的估计和判断条件下的得出的价格计量,其公允性显然是受制于这些估计和判断,而这些估计和判断显然是具有主观性。若是价格计量的确定过程缺乏客观性,价格计量显然就无法做到公允。正如David·w·Bernstein(2002)所言,“今天,越来越多的人认为财务报表是无意义的,因为在财务报表中充斥太多既复杂又主观的判断。许多资产的价值变动只是暂时的,并不必然会实现。也许是时候我们重新考虑历史成本会计有时可能同样是个不错的选择,尽管它存在这样那样的问题。”

3.环境因素

我国自20世纪80年代初,就已逐步开展了衍生金融工具的交易。然而,到目前为止,我国的金融工具市场还不够健全和活跃。我国的货币和利率市场未完全放开,企业很难获得反映市场真实情况的汇率、利率和风险溢价等模型参数,并且衍生金融工具的交易规模较小,使得公开的市价无法完全代表价格计量。而且,从整体上看,我国会计职业队伍的业务素质和专业能力较差,企业的诚信问题一直受到社会普遍关注,再加上我国法律对会计行为监管不力,因此在我国运用价格计量计量可能给企业留下很大的利润操纵空间,使会计信息丧失客观性。当然,随着经济体制改革的深化,我国的货币和金融市场的逐渐开放,大量无形资产、衍生金融工具等软资产的出现,使衍生金融工具的交易规模会越来越大,企业运用价格计量计量的环境因素将逐渐改善,对价格计量计量的需求将越来越大。同时,随着我国会计职业队伍的素质不断提高和相关法律法规的建立与健全,价格计量计量将会得到充分重视和普遍应用。

4.实施成本

价格计量的应用同样不能摆脱成本-效益原则和重要性原则的约束,而这往往会决定着价格计量运用是否可行。我们知道,任何会计信息的获取和生成必然要花费一定的代价,如何在信息成本和实施这种计量属性所能带来的收益中进行权衡,找到成本和效益的最佳结合点,也是在采用价格计量计量要考虑的重要方面。毋庸质疑,在现有信息的基础上采用更贴切的计量手段来提高会计信息的质量,可以为企业带来一定的信息收益,并且增进会计信息的决策相关性和正确性,但是显然也不可避免要付出相应的信息成本。按照成本效益原则,当为获取某一会计信息而付出的成本小于作了此项努力带来的益处时,这种付出就是可取的。因此,确定计量对象适当的计量方法时,具体的实施成本必须作为考量的一个依据。如果经济环境相对稳定,物价基本保持不变,选择历史成本就能符合成本效益原则,很好地对企业资源进行计量反映。如果资产的公开市场价格很容易获取,不用特意做更多的努力付出额外的代价,选择现行成本便是明智和正确的决定。但是反过来,如果某种计量方法的采用要花费大量的人力和物力,却不能客观真实评价资产的价值,这种方法就不符合成本效益原则,应当不予采用

此外,重要性原则的运用是指对于重要事项要尽量充分准确地计量,而对无足轻重的事项则能省则省。价格计量计量当然也要遵循此项原则,因为价格计量的获取由于涉及现值技术估计往往需要花费更大的成本,所以在运用价格计量时,注意事项的主次之分,是相当必要的。

    三、价格计量应谨慎应用

在我国,随着一项基本准则和38项具体准则的颁布,价格计量不仅出现在基本准则中,作为会计要素计量的重要属性之一,而且在具体准则运用中价格计量也有了较为广泛的运用。尽管如此,价格计量并没有取代历史成本,成为“一统天下”的计量属性。相反,价格计量仅仅是作为会计要素计量属性的一种,成为会计要素计量属性“大家庭”中的一员而已。基于上文的分析,价格计量要真的做到公允,既要求相应计量技术的完善,也要求会计人员素质的提高。鉴于此,一些西方发达国家对于价格计量也只是在金融工具以及部分资产的计价中加以应用,并没有完全铺开,要求全面应用价格计量。正因为如此,在我国更应强调价格计量的谨慎应用,具体来说,有以下几个方面的原因:

首先,我国经过二十多年的改革开放,市场经济体制基本确立,但还相当不完善,各种非市场化的因素依然存在,影响着活跃市场的发展,应用价格计量的宏观环境还不够成熟。价格计量最好的表达方式就是市场价格,但若是市场体系本身不完善,那么由该市场体系所产生的价格就并不能真正反映其价值,而用此市场价格来表述价格计量,那么价格计量的公允性就大打折扣了。

其次,价格计量的运用需要有完善的市场体制,需要有比较完备的要素市场、产权市场和资本市场。这一点在西方发达国家,应该来说条件基本上是具备的。而在我国,这几个方面的市场体制还相当不完善,甚至有的还存在着相当大的缺陷,此时,若是不顾价格计量的应用条件而盲目应用价格计量,其最终结果并不能实现价格计量带来的决策相关性的增强,而是导致会计信息的失真。

第三,我国公司治理方面还存在许多缺陷,现代企业制度不够完善,企业管理当局的道德观念和诚信意识的缺失,会计人员素质及职业判断能力比较低,由此产生许多粉饰报表,虚拟资产价值等现象屡见不鲜。这些情况的存在都会影响价格计量运用,并对价格计量的公允性产生重大影响。

    四、在我国推行价格计量的应用建议

通过上文对价格计量在我国应用现状及原因的分析,笔者认为在我国现阶段应该谨慎的推行价格计量价格计量在我国并不具备全面运用的条件,在我国现实的会计环境下,强调对价格计量的谨慎运用应该说是一个比较好的选择。一方面,我们要紧跟世界潮流,与国际准则趋同,推广价格计量在我国的运用;另一方面,我们又要根据中国的国情以及运用公允条件的不成熟,对价格计量谨慎运用4。对于价格计量的应用。笔者提出了如下建议:

1.正确认识与价格计量相关的问题,从而对价格计量采取正确的态度。

价格计量在应用中出了问题并不代表价格计量本身的问题。价格计量与利润操纵没有必然的联系,即使在历史成本计量下一样可以操纵利润。这是一个观念问题,也是价格计量在应用的指导性前提。

2.在会计处理中采取历史成本和价格计量两种计量模式并存的方式。

新准则第四十三条规定,“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、价格计量计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”显然,从这条规定中我们可以看出,历史成本依然在会计要素计量中占据主导地位,而其他计量属性如价格计量只有在确保其满足可获取及可靠时才能加以应用。而价格计量是中国会计准则国际化最大的技术障碍,价格计量计量模式适不适合中国国情决定中国接不接受国际会计准则,也就是价格计量决定中国国际化进程。因此,推行价格计量模式成了必然。所以,会计处理中历史成本和价格计量两种计量模式并存的改良模式就成为现今的唯一选择。

3.全面建立中国的财务概念框架机构(CF)

众所周知,欧美国家是先有准则,后有财务概念框架结构的。在没有制订出CF来时,具体准则就已多处涉及价格计量,所以只好在许多具体准则中都对价格计量下定义。我国基本会计准则的地位和作用与国外的CF相似,目的在于指导具体准则的制定。但是,我国的具体准则体系还处于初建时期,具有“后发优势”。而且,我国与西方国家国情有很大的不同,因此,在借鉴国际先进经验时不能“依葫芦画瓢”,而应当在研究的基础上有说突破、有所创新,建立起符合中国国情的有中国特色的财务概念框架结构。从而从宏观上指导具体会计准则的制定。

4.深入研究有关现值技术的问题。

价格计量的计量是先通常是采用某种可观察的由市场决定的金额,但是尚无法获得这种可观察的市场金额的信息时,就只能转而使用未来现金流量的估计值或者现值来计量某项资产或负债了。而如果不能获得可观察的市场价格,现值计量常常就是估计该价格,应该为多少的最好的可用技术。然而,现今学术界在现值技术方面的研究还不够广泛和深入。因此,有关现值技术的问题的研究还需要大量的人力物力的投入,特别是在现值技术与计算机技术结合方面。

5.引入全面收益的概念

价格计量的报告与披露方面,学习和借鉴许多国家和组织的做法,引入全面收益的概念并按照价格计量的原则编制全面收益表。例如,美国在传统的三张报表基础上增加了第四张报表——全面收益表,英国增加了一个“全部已确认利得和损失表”,而IASC这建议了类似的两个备选方案。因为全面收益体现了价格计量的观点,对某些未实现的资本利得和损失在表内进行确认。因此,在我国可以在按照历史成本的原则编制利润表的同时,也按照价格计量的原则编制一张全面收益表。这样,不仅能为报表使用者提供全面的信息,同时也避免了利润表中收益的波动较大的问题。而且报表使用者也可以通过对两张表中的期末收益进行比较分析,并结合现金流量,更加深入地了解公司的经营情况,从而也可以减少某些利益集团操纵利润的机会。从而最大程度的保证了会计信息的相关性和可靠性。

除了上述几个方面加强外,在我国推行价格计量的应用,还要注意有很多问题,例如加强我国的会计人员的教育和培训,建立加强相应的监督管理机制,加强企业自身信息化建设等等。

总而言之,在我国推行价格计量的应用并不是一朝一夕的事情,应结合我国的具体国情,建立深厚的理论基础并在推行价格计量的过程中慎重的处理出现的各种问题,从而保证价格计量应用的顺利进行和社会的稳定。一言蔽之,路漫漫其修远兮,吾将上下而求索。

 

参考文献:

[1] 谢诗芬价格计量——国际会计前沿问题研究湖南人民出版社2002

[2] 项文彪.溯源追本:关于价格计量.当代财经,7:119-1222006.

[3] 李明辉.价格计量会计若干理论问题的探讨.当代财经,11:68-732001.

[4] 王荣昌.论价格计量的谨慎应用.财会研究,2007-12007.

[5] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则.北京:经济科学出版社2006.

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