张敏[1] 大连职业技术学院 116035
【基金项目】辽宁省社会科学规划基金立项课题《加强辽宁沿海经济带生态环境保护财税政策研究》（项目编号：L11BJY018）的阶段性研究成果。
【内容摘要】我国目前尚未设置独立环境保护税，仅仅是在资源税暂行条例、消费税暂行条例、车船税法、城市建设维护税暂行条例、耕地占用税暂行条例和城镇土地使用税暂行条例中对环境保护有政策导向，在企业所得税法和增值税暂行条例中以税收优惠的形式对环境保护行为给予一定政策支持。本文作者通过对我国现行环境保护相关税收政策的比较分析，指出我国环境保护税收体系存在的问题，并提出进一步完善的建议。
【关键词】环境保护税收政策；税收优惠
一、解决环境问题的手段
管制和征税是政府解决环境污染的主要方法。政府管制可以有效解决环境污染的外部性问题，但也存在信息不对称的缺点。征税是通过经济杠杆进行调控的有效手段。国家根据财政收入和宏观调控需要设置税种，并确定税目、税率、加成征收或减免税等内容，借以调节生产、交换、分配和消费关系，促进社会经济的健康有序发展。
政府管制的最大弊端是信息不对称，缺乏弹性和效率。当各企业的成本函数差别很大时，政府直接管制的效果会很差。“利润最大化”这一前提下，企业对污染行为征税会提高企业的税收成本，企业将会主动在治污投入和纳税金额之间寻求平衡。在二者没有达到平衡前，企业会自觉地加大治污的技术革新和设备购置支出。
可见，政府管制手段对环境治理有其不可替代的作用，但对环保事业来说，税收手段与政府管制相结合，两者相辅相成将会发挥更好的治理效果。
二、我国现行的环境保护相关税收政策概述
从我国环境保护税收相关税收政策的现状来看，我国虽然已在能源、资源和交通等领域对环境污染行为征税了相关的税收，但这些税收设立的初衷大都并非以环境保护为目的，环境成本在税收调控中只得到很少体现，大多数环境保护税尚不属于实质性的环境税。另一方面，我国目前的各项环境保护相关税收政策，其制定时基本是为了解决某一方面的为题而引发的，分布随意杂乱，基本无体系可言。
（一）资源税
按照国际惯例，我国对开发利用自然资源的单位和个人征收消费税。长期的粗放经济增长模式造成我国资源的高消耗与高浪费，高污染、高耗能行业的快速发展使有限的资源耗费严重, 资源税的实施在一定程度上提高了资源使用效率, 抑制了高耗能行业的发展,但我国目前的资源税对资源的合理开发利用的调节作用并未得到充分发挥。
自然资源的范围很广，但我国目前的资源税征税范围很窄，仅将原油、天然气、煤炭和其他非金属矿、黑色金属矿原矿和有色金属矿原矿，以及盐等资源列入征税范围。对其他非金属矿原矿征收范围仍不全面,目前仍有百种以上的非金属矿原矿未纳入征税范围,森林、草原、海洋、淡水、动植物等重要的自然资源尚未征收资源税。
另外，现行资源税实行从量定额税率，税收收入不受产品价格、成本和利润变化的影响，国家的财政收入水平相对稳定，有利于促进资源开发利用企业降低成本，提高收入水平。同时，资源税按照“资源条件好、收入多的多征税；资源条件差、收入少的少征税”的原则，根据矿产资源的优劣等级确定税率，可以有效地调节资源级差收入。但是，恰好是资源税的计税方法，使得纳税人缴纳税额多少主要取决于资源的开采条件，而与资源开采的环境影响几乎无关，无法有效引导和监督开发者合理利用自然资源。
同时，资源税税率过低，计税依据不合理等缺陷，都制约了其环境保护作用的有效发挥。
（二）消费税
消费税是国家可以根据宏观产业政策和消费政策的要求，对过度消费会对人类健康、生态环境等方面造成危害的特殊消费品，如烟、酒、鞭炮、焰火等；奢侈品、非生活必需品，如贵重首饰、化妆品等；高能耗及高档消费品，如小轿车、摩托车等；不可再生和替代的石油类消费品，如汽油、柴油等；以及具有一定财政意义的产品征收的一种税。从消费税的征税范围可见，消费税有一定的环境调节功能。
但是我国现行消费税虽然在2006年4月进行了大规模调整，将石油制品和木制一次性筷子、实木地板纳入了征收范围，但没有把煤炭这一能源消费主体和主要大气污染源纳入征收范围，税率（税额）的确定还没有完全考虑这些消费产生的环境外部成本，同时耗用木材更多的实木家具等也尚未纳入征税范围，消费税对环境保护的调节力度不够。
（三）增值税
财税[2008]]156号《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》，及财税【2009】163号文件《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的补充的通知》的规定，自
增值税法中以补充规定的形式对资源的综合利用给予一定的优惠，对生态环境的保护有一定的积极作用，但过于零散，难以全面发挥税收的调控作用。
（四）企业所得税
我国企业所得税法实施条例规定，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额[2]。企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免[3]。
可见，企业所得税相关政策法规中，对循环经济给予一定的政策倾斜，对资源的合理利用有一定的促进作用。但这种政策倾斜覆盖面过于狭窄，倾斜力度过小，而且优惠政策未构成体系，过于零散，税收的生态保护功能未能得到最大限度发挥。
（五）其他相关税收规定
除此之外，我国现行的城市维护建设税、城镇土地使用税和耕地占用税等也对生态环境保护、促进资源的合理利用有所涉及。
城市维护建设税是我国为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源，对有经营收入的单位和个人征收的一种税。但目前我国现行城建税以企业实际缴纳的“流转三税”税额为计税依据，处于附加征收的地位，缺乏独立性，收入规模小，税收负担与受益相脱节。
城镇土地使用税是为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理，对在中国境内的城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人征收的一种税。我国目前城镇土地使用税征税比例极低，以上海市为例，2012年城镇土地使用税全年收入为31.8149亿元，仅占税收总收入的0.31%，对城镇节约土地资源和合理使用土地作用微弱，只是补充地政府财政收入的一个小税种。
耕地占用税是国家为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地，对占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或个人，依据其用地面积，按照国家规定的标准一次性计算征收的一种税。2008年开始实行的耕地占用税政策拓宽了征税范围，将占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的行为纳入征税范围内，但耕地占用税的税率明显偏低，最高征税标准为50元/m2，最低标准仅为5元/m2，截止目前，全国耕地占用税每亩平均基准税额在2万元以上的省份仅有京津沪三地，1万元以下的还有6个省区。另外，实务工作中还表现为优惠政策把关不严，偷逃税款严重。另外，法律规定，耕地占用税的税收收入中，至少50%上交中央财政，至少30%上交省级财政，余下部分归县（市）。上交比例最少达到80%，地方留用比例过小，导致地方征收动力不足，征管力度不够，无法有效实现耕地占用税的土地资源调控作用。
综上可见，我国现行税收体系对生态环境的保护以政策激励为主，运用价格杠杆的调控作用不明显，政策导向不突出，尚未形成完整的政策体系，税收的环境保护功能仍很弱，构建科学合理的环境保护税收体系，充分发挥税收在保护生态环境中的作用已成为当务之急。
三、完善税收在环境保护中的调控作用
（一）建立独立的环境税
自英国首先提出征收环境保护税以来，越来越多的国家利用独立的环境税收杠杆来维护生态环境。开征环境保护税不仅是适应国际税收发展的大势，也是目前我国保护生态环境、促进经济结构调整的必要手段。环保税意在用经济手段调整企业环境行为，使企业为排污造成的环境污染损害承担相应成本，是企业落实降污减排的非常重要的环境经济政策和措施。
我国的环境税应采取“谁污染，谁治理，谁缴税”的原则，主要涉及大气环境、水资源、林地资源、土地资源和生活环境等诸多方面，征税范围广泛。环境税税收收入应实行专款专用制度，专项用于环境保护支出。
2013年5月，国务院副总理马凯撰文指出，要按照价、税、费、租联动机制，适当提高资源税税负，加快开征环境税，完善计征方式。再次把环境税改革提升到日程上来。
（二）完善现有税收体系
1.整合资源税，拓宽征税范围
改革我国现有资源税的杂乱现状，将城镇土地使用税、耕地占用税并入资源税中，一方面规范资源税税收体系，同时扩大资源税的征税范围，将征税范围在原资源税、城镇土地使用税和耕地占用税的基础上，尽可能扩展至所有应该予以保护的矿产资源、水资源、森林资源、湿地资源和草地资源等，采取“普遍征收、级差调节”的征税原则。适当提高资源税税率，提高资源税在环境保护中的调控作用。
2.改革消费税，提高其调控功能
运用价格杠杆引导消费者的消费习惯，鼓励健康消费、绿色消费。将一次性餐具、一次性电池、一次性纸巾、高档建材、实木家具等纳入消费税征税范围，从而最大限度避免过度消耗，实现节约消费的目的。提高汽油、柴油等石油产品的征税幅度，进一步扩大无铅汽油和有铅汽油的税率差别。
资源节约、环境保护和收入再分配都是当前经济社会发展中需要重点解决的问题，通过对导致环境污染的消费品和消费行为征收不同幅度的消费税，对消耗自然资源少、可以循环使用生产资料，或者可以利用替代品代替不可再生资源从事生产的产品，以及无污染的绿色产品生产等，可以适当降低征税幅度，甚至免税。
3.充分利用税收优惠手段，调动企业积极性
对从事新型节能环保能源和技术的研发、生产及推广活动给予较大的税收优惠，以鼓励企业通过技术革新优化环境；对从事节能降耗产业、对有助于环境改善的环保行为实行税收优惠，能鼓励企业技术革新，调动企业主动运用环保节能技术、减少排放的积极性。进一步加大对利用废气、废水、废渣为原料研发的产品的税收优惠力度，有效利用税收手段对保护生态环境、节约资源和减少污染排放行为起到正向刺激作用。
(三)建立完善的环境税制度，强调制度配套
建立完善的环境税收制度，既包括独立开证的环境税，又在既有条件下整合完善相关税收法规，同时充分发挥税收优惠政策的调节作用。从征收管理看，环境税应由国家税务部门统一负责征收，中央和地方按一定标准进行分成。
参考文献：
1.张敏，构建绿色财税政策体系若干问题研究，中国商界，2013（02）
2.岳树民 孙磊，我国环境税体系的构建，吉林工商学院学报，2012（03）
3.欧阳正仲，管制抑或征税——政府环境保护政策工具的一个比较分析，财政研究，2001(12)
