公允价值会计的最新发展及在我国运用的若干问题的思考
发布时间：2022-05-25 点击：
发布：《现代商业》杂志社
吕少蕾 中南财经政法大学会计学院 430073
摘要：本文通过对金融危机后公允价值的最新发展，主要是“关于调到市价会计的研究”的报告，探索新会计准则颁布后，公允价值在我国的运用。
关键词：公允价值会计中国新会计准则
一、金融危机后公允价值的最新发展
2008年金融危机之后美国证券交易委员会SEC根据“救市法案”向国会提出了一份题为“关于调到市价会计的研究”的报告，该报告包括八个部分，四个附录。有些人坚持认为公允价值会计与SFAS NO.157导致了美国金融业的崩溃，但SEC强调了SFAS本身并没有要求采用调到市价或公允价值会计（mark -to-market or fair value ），SFAS只为公允价值做了定义，即在计量日当天，市场参与者在有序交易中出售资产收到价格或转移负债，这确立了美国GAAP范围内的公允价值计量框架，并设计表外披露。据SEC的调查，广大信息使用者尤其是投资者对公允价值计量表示欢迎，因为在提高信息透明度方面，公允价值会计对投资者决策更加相关。
相比于美国GAAP，IFRS计量公允价值的具体指南相对分散，体现在各个具体准则中，并且前后的一致性有待于提高。IFRS关于公允价值的定义是：制在公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。SFAS NO.157的公允价值的定义并没有与IFRS实现完全趋同,其差异性主要体现在（1）SFAS NO.157明确公允价值为脱手价格，而IFRS并没有明确为脱手价格(退出价格)或进入价格。（2）主体不同，SFAS NO.157明确地从市场参与者的视角计量公允价值，而IFRS则是公平交易中熟悉情况的各方。(3)对负债公允价值的计量不同，SFASNO.157定义为负债转移时点的金额，而IFRS则定义为负债清算时点的金额。
国际会计准则理事会（以下简称IASB） 计划于2010 年第三季度完成公允价值计量准则的制定，从而改变公允价值计量指南散布在多项国际财务报告准则中且多有不一致的现状.IASB 本次草案主要是为了解决如何规范公允价值的计量，即如何在活跃及非活跃市场中计量不同资产、负债项目的公允价值，但并未详细规定公允价值的适用范围，其适用范围将体现在具体准则中。
二、我国相应的动态及运用情况
随着FASB、IASB公允价值讨论的深入，我国在《公开发行证券的公司信息披露编报规则第20号——公允价值计量相关的信息披露（征求意见稿）》中对公允价值计量做了规定：公允价值计量相关的信息披露至少应包括：（1）对公司同公允价值计量相关的内部控制进行充分披露；（2）对公司采用估值技术确定公允价值的方法、相关参数的选取等相关信息进行详细披露；（3）对资产、负债采用公允价值计量的相关数量信息进行披露。
征求意见稿要求公司在披露同公允价值相关的信息时，应当关注以下三个层级的相关信息：（1）在计量日同质资产、负债在活跃市场上的活跃价格；（2）除第一层级之外的、可直接或间接观察的资产、负债相关信息，通常包括活跃市场中类似资产或负债的报价、非活跃市场中相同资产或负债的报价，以及能直接观察到的或能被市场数据所证实的其他市场信息；（3）资产、负债的重要不可观察信息。
公允价值计量在我国没有单独的会计准则，它分散在在投资性房地产、非货币性交易、债务重组、金融工具确认和计量、资产减值等多个会计准则中。
（一）在投资性房地产中的应用及影响
在2006年颁布的新会计准则中规定，如果有确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时，可以采用公允价值的模式进行后续计量。按照公允价值模式计量核算的投资性房地产，不计提折旧或进行摊销，资产负债表日公允价值与账面价值的差额计入当期损益。投资性房地产采用公允价值计量对于报表使用者，尤其是投资者来说是有利的，它能够体现其真实价值和未来的盈利空间，从而有利于提高报表信息使用者做出正确的决策。但由近几年房地产行情可知，房地产市场发展迅速，房价逐步增长，如果上市公司采用公允价值计量模式，则原来购入的投资性房地产将对其净资产和当期净利润产生影响，尤其是房地产的溢价，使其参考价值将大为提高。
（二）非货币性资产交换
新准则要求按照公允价值计量非货币性资产交换，除非此交换缺少商业实质。对缺少商业实质的非货币性资产交换的处理与现行准则和制度大致相同，按照换出资产的账面价值作为换入资产入账价值的计量基础。如果双方以换出资产的账面价值计量换入资产的账面价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。如果该项交换具有商业实质；换入或换出资产的公允价值能够可靠的计量，公允价值和换出资产的账面价值的差额计入当期损益。由此看出，公允价值计量模式有严格的条件限制，只有在具有商业实质以及公允价值可以可靠计量的情况向才能适用。这对于防范利润操纵是有益的，也使会计准则的可操作性大大增强。
（三）债务重组
新会计准则对在债务重组中债务人或债权人换出的或换入的资产或权益，以公允价值计量，并将债务重组的相关收益计入损益。现行准则的制度未采用公允价值计量，并要求将债务重组的相关收益计入“资本公积”。公允价值在债务重组中的应用可以看到新准则明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益‚这一方面使应收债权的账面价值和实际收回或预期收回的各类资产的公允价值的差额确认的损益能够税前扣除，使会计处理更加规范，另一方面公司通过债务减免或重组所获收益计作当期营业外收入而进入利润表‚成为利润来源，有进行盈余管理的空间。
（四）金融工具确认和计量
新会计准则22号将金融负债分类为（1）以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债（2）在实际利率法下使用摊余成本计量的其他金融负债。例如，企业为充分利用闲置资金 以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；企业作为有效套期工具的衍生工具，如远期合同期货合同 互换和期权等，对金融负债新会计准则要求以公允价值对所有金融工具进行计量。公允价值计量属性的引入，使衍生金融工具从表外披露转为表内计量，有利于揭示市场风险，及时反映企业的财务状况和经营成果，能够促使企业加强资本监管，防范化解内部风险。但另一方面，正随估值技术的使用又使公允价值的选择、相关参数的选取产生了不确定性和一定的主观性,其可靠性受到不同程度的影响。
（五）非共同控制下的企业合并
现在我国大多数合并时统一控制下的合并有一定的关系，非同一控制下的合并相对较少。非同一控制下取得的子公司在编制合并财务报表时，以购买日子公司可辨认净资产公允价值进行调整。非同一控制下的企业合并，包括吸收合并和控股合并可能存在双方认可的公允价值，可采用公允价值计量。非同一控制下的企业合并是双方自愿交易的结果，在这个过程中双方可以讨价还价，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。这种处理相对更加科学合理，但准则中并没有明确指出公允价值的取得方法。这使的本来就缺乏可操作性的公允价值在企业合并中更缺乏可操作性。
（六）公益事业捐赠票据使用管理中涉及的公允价值
《 公益事业捐赠票据使用管理暂行办法 》第十八条规定，公益性单位接受非货币性捐赠时应按其公允价值填开捐赠票据。这对健全和完善财政票据管理制度，规范捐赠票据使用管理，加强财务管理监督起到了积极的作用。
（三）我国逐步推广公允价值计量模式的对策
（一）逐步完善公允价值运用的市场环境,尤其是为公允价值的取得创造条件。现阶段公允价值的公允价值的不是十分容易确定，这与我国市场经济发展不是十分完善有关，因此公允价值的确定有一定的主观性。如果确定交易或事项已经发生，公允价值就以交易双方自愿交换的实际的交易价格计量；如果符合公允价值交易条件的事项没有发生，就需要对公允价值进行估计。
（二）尝试引入全面收益表，虽然我国的会计计量引入了公允价值，但是财务报表的编制仍然是以历史成本为主的，公司的资产的真实价值不能通过公允价值真实地反映，为此可以在适当的时机借鉴国际财务会计准则以及美国会计准则的做法，适时引入全面收益的概念，实现会计收益从传统的收益到全面收益的转变。
参考文献：
[1]葛家澍 陈秧秧《美国 SEC 关于调到市价会计的研究报告评介（一）执行摘要与问题的提出》财会通讯：综合版 2009年 第06期
[2]范新安《公允价值在我国新会计准则中的应用及影响分析》[J];财会通讯;2009年03期
[3]郭伟 《公允价值计量在会计实务中的运用》《财会通讯：综合版》2009年 第12期
