现代商业杂志社|新金融工具准则下商业银行贷款减值准备会计处理
发布时间：2023-10-12 点击：
发布：《现代商业》杂志社
摘要:为保持中国会计准则与国际会计准则的趋同，满足中国自身金融市场的发展需要，自2018年起，在华内外资企业均采用新的金融工具减值准则计提资产减值准备。根据新的金融工具减值准则，预计信用损失法将取代已发生损失法。本文分析了中国银行的相关会计处理，按照新金融工具准则的要求计提了贷款减值准备。然后，探索新准则下贷款减值准备的具体方法，供其他银行参考。最后，讨论了贷款减值准备会计处理的变化。
关键词:新金融工具准则；贷款减值准备；预期信用损失法；发生损失法
一、导言
2017年3月，中国财政部发布了修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(简称CAS22)。在中国会计准则与国际会计准则趋同的背景下，修订《企业会计准则第22号》是必然的选择。同时，随着我国自身金融市场的不断发展和创新，市场上出现越来越多的金融工具，金融风险更加多样化和不可控。从某种程度上说，准则22的修订满足了资本市场防范和化解金融风险的迫切需要。《企业会计准则第22号》重新规范了金融工具的减值方法。2018年1月1日至2021年1月1日，企业将逐步采用新的减值计提模式，由“已发生损失法”改为“预计信用损失法”。
国际会计准则委员会(IASB)在2014年7月发布的IFRS9中正式提出并实施了“预期信用损失”减值模型。2008年席卷全球的金融危机使金融资产的“已发生损失”减值模式受到质疑，金融资产减值准备计提过少、过迟的问题广受诟病。修订后，新的减值方法以预期信用损失为基础，在初始确认阶段和每个报告日考虑了包括货币时间价值和未来现金流量现值在内的前瞻性信息，在一定程度上平滑了企业利润，解决了以往“已发生损失法”给金融资产带来顺周期效应的问题，更符合企业的风险管理和应对思路。 增强管理者对金融资产未来现金流入的关注，尽早在报表中反映资产减值问题，减少投资者。
但现行的CAS22只是详细解释了预期损失法的实施思路，并未应用预期损失法下的贷款减值准备计提方法。企业在执行新准则时没有明确的依据可以使用，只能自主确定减值的具体标准，包括信用风险和信用减值显著增加的判断标准、预期信用损失的计量参数以及前瞻性信息的吸收和剔除。贷款是商业银行持有的最大资产，信用风险也是商业银行需要管理的主要风险。因此，有必要对银行计提贷款减值准备的会计处理方法进行分析。本文对我国采用新金融工具准则计提贷款减值准备的银行进行了分析，旨在探索一种科学合理的计提贷款减值准备的方法，供其他银行参考，从而更好地发挥会计的作用，使财务报表更加真实可靠地反映企业的财务状况和经营成果。
二、新金融工具准则下贷款减值准备的会计处理方法
《企业会计准则第22号》规定，对于分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资、以摊余成本计量的金融资产和贷款承诺，企业应当进行减值会计处理，并以预计信用损失为基础确认损失准备。预期信用损失的计算方法是根据违约概率对金融工具的信用损失进行平均。在预期信用损失初步确认后，企业还应识别相关金融资产的信用风险在每个资产负债表日是否已显著增加，并建立三阶段模型相应计提减值准备。预期信用损失的三阶段模型如表1所示。
表1预期信用损失模型
项目一期二期三期
各阶段特征金融工具(包括报告日信用风险较低的金融工具)的信用风险在初始确认后没有显著增加，但金融工具的信用风险在初始确认后显著增加，但没有发生信用减值(没有客观证据表明发生了信用损失)。
损失准备的确认期为12个月，预计信用损失在整个存续期内估计，预计信用损失在整个存续期内估计。
利息收入的计算方法以账面总额(不含预期信用损失准备)(总额法)和账面净值(账面总额减去预期信用损失准备)(净额法)为基础。
符合新准则的要求，贷款减值没有统一的方法。商业银行可以将贷款分为三阶段模型，并根据自身贷款的特点设计合适的计量模型评估预期信用损失。过去，在“损失模型”下，贷款被分组并单独评估减值损失，但在“预期损失方法”下，该指南尚未应用。但是，根据CAS22的要求，在贷款信用分类评级的基础上，考虑未来现金流量的现值、剩余存续期的违约概率等因素，采用以违约概率、违约损失率和违约风险暴露为关键参数的计量模型来计量信用损失是可行的，也是符合企业实际操作的。以下是中国银行的应用案例。
中国银行于1912年2月5日正式成立。是中央管理的大型国有银行，从事银行及相关金融业务，包括商业银行、投资银行、保险、直接投资和投资管理、基金管理、飞机租赁等。中国银行是中国唯一一家经营超过100年的银行，也是中国最国际化、最多元化的银行。2006年，中国银行股份有限公司先后在香港证券交易所和上海证券交易所上市。在2018年年度报告中，按照新金融工具准则对金融资产进行了确认和计量，将原贷款和应收款项重分类为新的三类金融资产，对以摊余成本计量的贷款和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的贷款计提减值准备。2018年末，中国银行贷款期末余额为117，841.53亿元，减值准备计提分两步:一是在每个报告日，以贷款分类评级为基础，利用触发机制识别相关贷款在预期信用损失模型中所处的阶段，二是结合计量模型计算预期信用损失。
(1)在贷款评级的基础上，采用触发机制识别相关贷款在预期信用损失模型中所处的阶段。
在对企业历史数据、外部信用风险评级和前瞻性信息进行定性和定量分析的基础上，以单一金融工具或具有相似信用风险特征的金融工具组合为基础，通过比较资产负债表日金融工具的违约风险与初始确认日的违约风险，确定金融工具违约风险的变化。
当触发以下一个或多个定量和定性标准时，确定贷款的信用风险已显著增加:
表2贷款信用风险显著增加的确认标准
定量标准定性标准
报告日，剩余存续期内违约概率较初始确认时增加了一定比例以上，五级分类为关注级别。
贷款人的合同款项(包括本金和利息)逾期超过30天，且贷款人的经营或财务状况发生重大不利变化。
预警客户名单
当触发以下一项或多项定性标准时，确定贷款已发生信用减值损失(标准的制定应符合企业贷款的信用风险管理目标):
表3贷款信用减值损失的确认标准
定量标准定性标准
贷款人对企业的任何本金、垫款及利息逾期超过90天，且贷款人发生严重财务困难。
贷款人违反合同条款，如违约或逾期支付利息或本金。
贷款机构可能会倒闭，面临清算或其他财务重组。
贷方在发放贷款时获得的大折扣反映了它已经遭受信贷损失的事实。
中国银行根据贷款的五级信用等级，对贷款适用的预期信用损失阶段进行分类。其贷款的分布情况见表4。
表4 2018年12月31日全国银行贷款分布情况单位:百万元
分类等级
12个月的预期信贷损失
整个期限内的预期信用损失。
总数
第一阶段，第二阶段，第三阶段。
正常11，183，826 91，907 6
关注-342 358 5 342 363
中等教育-49，788
可疑-49341 49341
损失-67 812
总计11183826433375166952 11784153
根据CAS22的规定，中国银行遵循前瞻性原则评估预期信用损失并计提减值准备。其中，一期资产按照未来12个月的预计信用损失计提减值准备，二期、三期资产按照整个存续期的预计信用损失计提减值准备。纵向比较中国各银行贷款，第一阶段末贷款余额约为11.18万亿元，占总贷款余额的94.90%；第二阶段贷款余额约为0.43万亿元，占总贷款余额的3.68%；第三阶段贷款余额约为0.16万亿元，占总贷款余额的1.42%。横向比较中国银行的贷款，高达99.19%的“正常”贷款在初始确认后被确认信用风险没有显著增加，并被归类为第一阶段，但少数“正常”贷款被认为需要从整个期限预测预期信用损失。接近100%的“关注”贷款被划分为第二阶段，而“次级”、“可疑”和“损失”三个风险级别的贷款发生了信用减值，均处于第三阶段。
(2)使用违约概率、违约损失率和违约风险暴露模型计算预期信用损失。
中国银行根据信用风险是否显著增加、是否发生信用减值，按照不同时期的预期信用损失计提不同资产的减值准备。2018年，中国银行计提贷款减值准备1079亿元。对于分为第一阶段和第二阶段的贷款，构建违约概率、违约损失和违约风险暴露模型来计算预期信用损失。该模型以新巴塞尔资本协议为基础，根据新金融工具准则的要求，考虑了历史统计数据的量化分析结果(如交易对手评级、担保和还款方式、抵押品类型等。)和前瞻性信息。具体来说，模型中的参数1(违约概率)是指债务人在未来12个月或整个剩余存续期内无法履行还款义务的可能性。银行违约概率基于新资本协议内部评级模型的结果进行调整，吸收前瞻性信息并去除审慎性调整，表示当前宏观经济环境下“时点”债务人的违约概率；参数2(违约损失)指银行在违约程度下的风险敞口预期；参数3(违约风险暴露)是指在未来12个月或整个剩余期限内发生违约时，银行应得到偿还的金额。前瞻性信息是关键的宏观经济指标(如国内生产总值、生产者价格指数、居民消费价格指数、社会融资规模、固定资产投资完成情况、房地产价格指数等。)由银行通过历史数据分析筛选。
违约概率、违约损失率和违约风险暴露模型的使用过程可以分为以下三个步骤。
首先，确定基本参数。根据新资本协议内部评估模型的结果确定银行贷款的违约概率，根据交易对手、追索方式和优先顺序、抵押物的类型确定违约损失，根据违约发生时企业应偿还的金额确定违约风险暴露；
第二，根据前瞻性信息调整参数。采用专家判断，根据专家判断结果，每季度预测相关经济指标，通过回归分析确定这些经济指标对违约概率和违约损失率的影响；
第三，根据不同的经济情景计算三阶段加权信用损失。信用风险的显著增加和信用减值的发生可能是由于多个事件的综合影响，而不一定是可以单独识别的事件。因此，除了提供基准经济情景外，还应结合统计分析和专家判断结果确定其他可能的情景及其权重。相关减值准备按12个月内的加权预期信用损失(第一期)或整个存续期内的加权预期信用损失(第二期和第三期)计量。上述加权信用损失等于每个经济情景下的预期信用损失的加权平均值乘以相应的情景权重。
第四，
三、新金融工具准则下贷款减值准备会计处理的变化
新金融工具准则实施后，“预期信用损失模型”与“损失模型”相比，会计处理的主要变化如下:
首先，贷款减值准备由“已发生损失”模式改为“预期信用损失”模式，会计计量没有发生根本性变化。两者都是按照预计未来现金流量现值低于账面价值的差额计算信用损失金额，计入当期损益。但根据“预期信用损失”模型的要求，贷款减值准备的提取时间有所提前。在“已发生损失”模式下，只有在贷款实际发生减值时才会计提资产减值损失，而在“预期信用损失”模式下，只有在贷款未发生减值时才会计提资产减值损失。整体来看，“预期信用损失模型”不仅使计提时间提前，而且使资产减值准备在更早的会计期间看起来更多；
其次，“预期信用损失模型”下的贷款减值分类不再区分单一和组合计提类型，而是将公司所有贷款视为一个整体，根据不同的风险水平估计违约概率和未来现金流，预测各种经济情景，以权重计量减值金额；
最后，“预期信用损失模型”下的违约概率、违约损失率、前瞻性信息的选择、加权比例的计算都具有很强的主观性。在实践中，计提减值准备比亏损模式下更困难，可能成为企业调节利润的蓄水池，这就需要监管部门制定更严格的披露要求，财政部提供更明确的判断依据，作为准则应用的指南。
总之，金融资产减值模式的转变有利于增强商业银行对金融资产减值的敏感性，从而更好地防范和化解相关资产的减值风险；此外，对贷款减值的会计处理影响深远，商业银行需要一段时间适应新减值模型的要求；最后，企业应根据自身情况和信息，建立合适的贷款减值模型，合理预测和应用前瞻性信息，计量预期信用损失，更准确地反映企业重要金融资产——贷款的真实价值，提高企业会计信息质量的可靠性和准确性。
参考文献：
[1]财政部.关于印发修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知,财会[2017]7号.
[2]吴慧芳.金融资产减值模型改革对应收账款坏账准备计提的会计处理探析[J].财会研究,2019(2)1.
[3]邱月华,曲晓辉.后金融危机时期金融工具国际准则的发展及启示[J].会计研究,2016(8).
关键词:新金融工具准则；贷款减值准备；预期信用损失法；发生损失法
一、导言
2017年3月，中国财政部发布了修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(简称CAS22)。在中国会计准则与国际会计准则趋同的背景下，修订《企业会计准则第22号》是必然的选择。同时，随着我国自身金融市场的不断发展和创新，市场上出现越来越多的金融工具，金融风险更加多样化和不可控。从某种程度上说，准则22的修订满足了资本市场防范和化解金融风险的迫切需要。《企业会计准则第22号》重新规范了金融工具的减值方法。2018年1月1日至2021年1月1日，企业将逐步采用新的减值计提模式，由“已发生损失法”改为“预计信用损失法”。
国际会计准则委员会(IASB)在2014年7月发布的IFRS9中正式提出并实施了“预期信用损失”减值模型。2008年席卷全球的金融危机使金融资产的“已发生损失”减值模式受到质疑，金融资产减值准备计提过少、过迟的问题广受诟病。修订后，新的减值方法以预期信用损失为基础，在初始确认阶段和每个报告日考虑了包括货币时间价值和未来现金流量现值在内的前瞻性信息，在一定程度上平滑了企业利润，解决了以往“已发生损失法”给金融资产带来顺周期效应的问题，更符合企业的风险管理和应对思路。 增强管理者对金融资产未来现金流入的关注，尽早在报表中反映资产减值问题，减少投资者。
但现行的CAS22只是详细解释了预期损失法的实施思路，并未应用预期损失法下的贷款减值准备计提方法。企业在执行新准则时没有明确的依据可以使用，只能自主确定减值的具体标准，包括信用风险和信用减值显著增加的判断标准、预期信用损失的计量参数以及前瞻性信息的吸收和剔除。贷款是商业银行持有的最大资产，信用风险也是商业银行需要管理的主要风险。因此，有必要对银行计提贷款减值准备的会计处理方法进行分析。本文对我国采用新金融工具准则计提贷款减值准备的银行进行了分析，旨在探索一种科学合理的计提贷款减值准备的方法，供其他银行参考，从而更好地发挥会计的作用，使财务报表更加真实可靠地反映企业的财务状况和经营成果。
二、新金融工具准则下贷款减值准备的会计处理方法
《企业会计准则第22号》规定，对于分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资、以摊余成本计量的金融资产和贷款承诺，企业应当进行减值会计处理，并以预计信用损失为基础确认损失准备。预期信用损失的计算方法是根据违约概率对金融工具的信用损失进行平均。在预期信用损失初步确认后，企业还应识别相关金融资产的信用风险在每个资产负债表日是否已显著增加，并建立三阶段模型相应计提减值准备。预期信用损失的三阶段模型如表1所示。
表1预期信用损失模型
项目一期二期三期
各阶段特征金融工具(包括报告日信用风险较低的金融工具)的信用风险在初始确认后没有显著增加，但金融工具的信用风险在初始确认后显著增加，但没有发生信用减值(没有客观证据表明发生了信用损失)。
损失准备的确认期为12个月，预计信用损失在整个存续期内估计，预计信用损失在整个存续期内估计。
利息收入的计算方法以账面总额(不含预期信用损失准备)(总额法)和账面净值(账面总额减去预期信用损失准备)(净额法)为基础。
符合新准则的要求，贷款减值没有统一的方法。商业银行可以将贷款分为三阶段模型，并根据自身贷款的特点设计合适的计量模型评估预期信用损失。过去，在“损失模型”下，贷款被分组并单独评估减值损失，但在“预期损失方法”下，该指南尚未应用。但是，根据CAS22的要求，在贷款信用分类评级的基础上，考虑未来现金流量的现值、剩余存续期的违约概率等因素，采用以违约概率、违约损失率和违约风险暴露为关键参数的计量模型来计量信用损失是可行的，也是符合企业实际操作的。以下是中国银行的应用案例。
中国银行于1912年2月5日正式成立。是中央管理的大型国有银行，从事银行及相关金融业务，包括商业银行、投资银行、保险、直接投资和投资管理、基金管理、飞机租赁等。中国银行是中国唯一一家经营超过100年的银行，也是中国最国际化、最多元化的银行。2006年，中国银行股份有限公司先后在香港证券交易所和上海证券交易所上市。在2018年年度报告中，按照新金融工具准则对金融资产进行了确认和计量，将原贷款和应收款项重分类为新的三类金融资产，对以摊余成本计量的贷款和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的贷款计提减值准备。2018年末，中国银行贷款期末余额为117，841.53亿元，减值准备计提分两步:一是在每个报告日，以贷款分类评级为基础，利用触发机制识别相关贷款在预期信用损失模型中所处的阶段，二是结合计量模型计算预期信用损失。
(1)在贷款评级的基础上，采用触发机制识别相关贷款在预期信用损失模型中所处的阶段。
在对企业历史数据、外部信用风险评级和前瞻性信息进行定性和定量分析的基础上，以单一金融工具或具有相似信用风险特征的金融工具组合为基础，通过比较资产负债表日金融工具的违约风险与初始确认日的违约风险，确定金融工具违约风险的变化。
当触发以下一个或多个定量和定性标准时，确定贷款的信用风险已显著增加:
表2贷款信用风险显著增加的确认标准
定量标准定性标准
报告日，剩余存续期内违约概率较初始确认时增加了一定比例以上，五级分类为关注级别。
贷款人的合同款项(包括本金和利息)逾期超过30天，且贷款人的经营或财务状况发生重大不利变化。
预警客户名单
当触发以下一项或多项定性标准时，确定贷款已发生信用减值损失(标准的制定应符合企业贷款的信用风险管理目标):
表3贷款信用减值损失的确认标准
定量标准定性标准
贷款人对企业的任何本金、垫款及利息逾期超过90天，且贷款人发生严重财务困难。
贷款人违反合同条款，如违约或逾期支付利息或本金。
贷款机构可能会倒闭，面临清算或其他财务重组。
贷方在发放贷款时获得的大折扣反映了它已经遭受信贷损失的事实。
中国银行根据贷款的五级信用等级，对贷款适用的预期信用损失阶段进行分类。其贷款的分布情况见表4。
表4 2018年12月31日全国银行贷款分布情况单位:百万元
分类等级
12个月的预期信贷损失
整个期限内的预期信用损失。
总数
第一阶段，第二阶段，第三阶段。
正常11，183，826 91，907 6
关注-342 358 5 342 363
中等教育-49，788
可疑-49341 49341
损失-67 812
总计11183826433375166952 11784153
根据CAS22的规定，中国银行遵循前瞻性原则评估预期信用损失并计提减值准备。其中，一期资产按照未来12个月的预计信用损失计提减值准备，二期、三期资产按照整个存续期的预计信用损失计提减值准备。纵向比较中国各银行贷款，第一阶段末贷款余额约为11.18万亿元，占总贷款余额的94.90%；第二阶段贷款余额约为0.43万亿元，占总贷款余额的3.68%；第三阶段贷款余额约为0.16万亿元，占总贷款余额的1.42%。横向比较中国银行的贷款，高达99.19%的“正常”贷款在初始确认后被确认信用风险没有显著增加，并被归类为第一阶段，但少数“正常”贷款被认为需要从整个期限预测预期信用损失。接近100%的“关注”贷款被划分为第二阶段，而“次级”、“可疑”和“损失”三个风险级别的贷款发生了信用减值，均处于第三阶段。
(2)使用违约概率、违约损失率和违约风险暴露模型计算预期信用损失。
中国银行根据信用风险是否显著增加、是否发生信用减值，按照不同时期的预期信用损失计提不同资产的减值准备。2018年，中国银行计提贷款减值准备1079亿元。对于分为第一阶段和第二阶段的贷款，构建违约概率、违约损失和违约风险暴露模型来计算预期信用损失。该模型以新巴塞尔资本协议为基础，根据新金融工具准则的要求，考虑了历史统计数据的量化分析结果(如交易对手评级、担保和还款方式、抵押品类型等。)和前瞻性信息。具体来说，模型中的参数1(违约概率)是指债务人在未来12个月或整个剩余存续期内无法履行还款义务的可能性。银行违约概率基于新资本协议内部评级模型的结果进行调整，吸收前瞻性信息并去除审慎性调整，表示当前宏观经济环境下“时点”债务人的违约概率；参数2(违约损失)指银行在违约程度下的风险敞口预期；参数3(违约风险暴露)是指在未来12个月或整个剩余期限内发生违约时，银行应得到偿还的金额。前瞻性信息是关键的宏观经济指标(如国内生产总值、生产者价格指数、居民消费价格指数、社会融资规模、固定资产投资完成情况、房地产价格指数等。)由银行通过历史数据分析筛选。
违约概率、违约损失率和违约风险暴露模型的使用过程可以分为以下三个步骤。
首先，确定基本参数。根据新资本协议内部评估模型的结果确定银行贷款的违约概率，根据交易对手、追索方式和优先顺序、抵押物的类型确定违约损失，根据违约发生时企业应偿还的金额确定违约风险暴露；
第二，根据前瞻性信息调整参数。采用专家判断，根据专家判断结果，每季度预测相关经济指标，通过回归分析确定这些经济指标对违约概率和违约损失率的影响；
第三，根据不同的经济情景计算三阶段加权信用损失。信用风险的显著增加和信用减值的发生可能是由于多个事件的综合影响，而不一定是可以单独识别的事件。因此，除了提供基准经济情景外，还应结合统计分析和专家判断结果确定其他可能的情景及其权重。相关减值准备按12个月内的加权预期信用损失(第一期)或整个存续期内的加权预期信用损失(第二期和第三期)计量。上述加权信用损失等于每个经济情景下的预期信用损失的加权平均值乘以相应的情景权重。
第四，
三、新金融工具准则下贷款减值准备会计处理的变化
新金融工具准则实施后，“预期信用损失模型”与“损失模型”相比，会计处理的主要变化如下:
首先，贷款减值准备由“已发生损失”模式改为“预期信用损失”模式，会计计量没有发生根本性变化。两者都是按照预计未来现金流量现值低于账面价值的差额计算信用损失金额，计入当期损益。但根据“预期信用损失”模型的要求，贷款减值准备的提取时间有所提前。在“已发生损失”模式下，只有在贷款实际发生减值时才会计提资产减值损失，而在“预期信用损失”模式下，只有在贷款未发生减值时才会计提资产减值损失。整体来看，“预期信用损失模型”不仅使计提时间提前，而且使资产减值准备在更早的会计期间看起来更多；
其次，“预期信用损失模型”下的贷款减值分类不再区分单一和组合计提类型，而是将公司所有贷款视为一个整体，根据不同的风险水平估计违约概率和未来现金流，预测各种经济情景，以权重计量减值金额；
最后，“预期信用损失模型”下的违约概率、违约损失率、前瞻性信息的选择、加权比例的计算都具有很强的主观性。在实践中，计提减值准备比亏损模式下更困难，可能成为企业调节利润的蓄水池，这就需要监管部门制定更严格的披露要求，财政部提供更明确的判断依据，作为准则应用的指南。
总之，金融资产减值模式的转变有利于增强商业银行对金融资产减值的敏感性，从而更好地防范和化解相关资产的减值风险；此外，对贷款减值的会计处理影响深远，商业银行需要一段时间适应新减值模型的要求；最后，企业应根据自身情况和信息，建立合适的贷款减值模型，合理预测和应用前瞻性信息，计量预期信用损失，更准确地反映企业重要金融资产——贷款的真实价值，提高企业会计信息质量的可靠性和准确性。
参考文献：
[1]财政部.关于印发修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知,财会[2017]7号.
[2]吴慧芳.金融资产减值模型改革对应收账款坏账准备计提的会计处理探析[J].财会研究,2019(2)1.
[3]邱月华,曲晓辉.后金融危机时期金融工具国际准则的发展及启示[J].会计研究,2016(8).
