“营改增”对企业增值税负担的影响分析
发布时间：2023-10-24 点击：
发布：《现代商业》杂志社
摘要:“营改增”后，增值税政策的不断变化对涉及建筑业的企业产生了很大的影响，成为企业经营发展的重点关注点之一。以A公司为例，以减税降费为背景，分析增值税政策的持续变化对公司主营业务项目税负的影响，发现公司存在高免税额和预缴税金的情况，针对行业特殊性对公司财税管理中存在的问题提出相关建议，以期更好地促进公司持续高质量发展。
关键词:企业；增值税负担；免税额；预付增值税
一、导言
近年来，国际油价从大幅下跌到持续波动，使得行业在经历了一个“寒冬”和一个“严寒期”后逐渐回暖。对于以扭亏为盈为主要目标的企业来说，如何抓住国家深化增值税改革的机遇，快速适应税制改革，充分享受减税降费的优惠政策，实现可持续发展，已成为企业管理中的重要内容。
“营改增”后，企业主营业务钻井、固井业务纳入“其他建筑业”纳税范围，测井、录井业务纳入“专业技术服务业”纳税，增值税税率、计税方法、会计核算都发生了较大变化。但企业和建安企业在增值税缴纳上并不是真正的建安企业，既有联系又有特殊性。虽然在涉税实践中名义税负有所降低，但也出现了一些问题。
A公司(以下简称A公司)是中国石化集团下属的专业公司，经营范围包括国内外钻井、测井、录井、射孔、固井及相关专业技术服务。作为行业重点企业，其样本数据具有行业代表性。本文以A公司2016年1月至2019年12月的主营业务项目数据为基础，分析“营改增”前后增值税的变化情况，以期为企业自身及行业内其他企业提供参考，更好地促进企业持续高质量发展。
二、“营改增”前后企业增值税负担现状分析
“营改增”后，A公司的涉税项目、税目、税率发生了较大变化，主要表现在以下三个方面:一是将“钻井(钻井)”服务的税目由原来的“施工服务-其他施工服务”定义为“施工服务”，钻井、固井增值税税率从2016年5月起由17%调整为11%。测井服务和录井服务税目由原来的“生产性服务”定义为“R&D和技术服务-专业技术服务”。2016年5月起，增值税税率由17%调整为6%。二是跨地区的钻井固井服务，一般按2%的税率向施工服务发生地主管税务机关预缴，并向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。三是地热井钻井项目和盐井钻井项目改为按简易计税方法缴纳增值税，征收率为3%。
(一)增值税负担总体情况分析
2015年末，A公司应交增值税3085万元。从2016年到2019年底，增值税一直处于剩余状态，金额一直在增加。截至2019年底，增值税保持在4761万元。2016年A公司国内营业收入54305万元，销项税5399万元，国内可抵扣成本54465万元，进项税7467万元，增值税1780万元。2017年国内营业收入98225万元，销项税9754万元，国内可抵扣成本98532万元，进项税12475万元，增值税2559万元；2018年国内营业收入127035万元，销项税11998万元，国内可抵扣成本114545万元，进项税14173万元，增值税3253万元；2019年国内营业收入221030万元，销项税19294万元，国内可抵扣成本202441万元，进项税22508万元，增值税4761万元。详情见表1。
表1 A公司2015-2019年增值税变化情况
金额单位:万元
期间
营业收入销项税销项税
平均税率国内可抵扣成本进项税进项税
平均应付税率
税额
2015年1月至12月141326 20163 14.27% 99812 14093 14.12% 3985
2016年1-12月54305 5399 9.94% 54465 7467 13.71%-1780
2017年1-12月98225 9754 9.93% 98532 12475 12.66%-2559
2018年1-12月127035 11998 9.44% 114545 14173 12.37%-3253
2019年1-12月221030 19294 8.73% 202441 22508 11.12%-4761
总计500595 46445 9.28% 469983 56623 12.05%
从表1可以看出，2016年5月“营改增”后，A公司主营业务钻井、固井税目由“生产性服务”调整为“其他施工服务”，测井、录井税目调整为“专业技术服务”后，增值税税率由原来统一的17%调整为11%和6%，使得A公司平均销项税率由14.27%。随后，2018年5月和2019年4月两次下调税率，即“建筑劳务”由11%下调至10%，再下调至9%，使A公司的平均销项税率由9.93%降至9.44%，再降至8.73%。
自2014年6月国际油价大幅下跌后，石油石化行业上游企业开始了长达四年的“寒冬”和“严冬”，直到2018年下半年才逐渐回暖。2019年是A公司近五年来的第一个盈利年。但由于前几年工作量持续不足、亏损较大，加上降费减税政策的推动，我国尤其是机构所在地的税费实现情况并不理想，增值税始终处于滞留状态。
(二)购销项目的构成分析
1.销项税的构成分析
从2016-2019年A公司国内营业收入和销项税分类来看，A公司主营业务主要分为四大类:钻井固井服务、测井服务、销售货物和劳务、简单税目。其中，钻井和固井服务收入平均占比达到74.95%，属于核心业务。“营改增”后，“钻井(打井)”服务的税目由原来的“生产性服务”定义为“建筑服务业-其他建筑服务业”。因此，A公司核心业务的税务实务参照建安企业相关政策执行。具体收入和销项税分类见表2。
表2 A公司2016-2019年所得税和销项税分类统计
金额单位:万元
操作
项目税率2019年1-12月2018年1-12月2017年1-12月2016年1-12月
国内营业收入
销项税国内营业收入比例
销项税国内营业收入比例
销项税国内营业收入比例
销项税比例
商品和服务17% 661 0.52% 112 2530 2.58% 429 3921 7.22% 667
16% 1136 0.51% 182 3053 2.40% 488
13% 5893 2.67% 766
钻井和固井等服务业分别占11%，17579，13.84%，1934，74026，75.36%，8046，36637，67.47%，1934，74026，8046，36637，67.47%，199639737
10% 15931 7.21% 1593 78149 61.52% 7815
9% 164443 74.40% 14800
测井和录井等。6% 31487 14.25% 1889 27353 21.53% 1642 18823 19.16% 1199 9779 18.01% 587.
简单易行
税3% 2140 0.97% 64 240 0.19% 7 2846 2.90% 80 3968 7.31% 115
总计221030 100.00% 19294 127035 100.00% 11998 98225 100.00% 9754 54305 100.00% 5399
从表2可以看出，A公司钻井、固井等服务收入平均占比74.95%，包括石油探井和生产井的钻井、固井、压裂服务，测井、录井等服务收入平均占比18.24%，包括油气井测井、录井、射孔等专业技术服务。近年来，增值税税率下调对这两项业务影响显著，2016年5月，钻井和固井业务增值税税率由17%调整为11%，测井业务增值税税率由17%调整为6%，使公司总销项税率同比下降4.33个百分点。2018年5月，钻井固井业务增值税税率由11%调整为10%，测井业务增值税税率仍为6%，使公司总销项税率同比下降0.49个百分点。钻井固井业务增值税税率由10%调整为9%，测井业务增值税税率仍为6%，使公司总销项税率同比下降0.71个百分点。另外两类业务收入占比相对较小，每年出现的频率并不固定。一类是货物和生产性服务业，占3.98%，包括“营改增”前的石油天然气生产性服务业、部分相关材料和废旧物资的销售、“营改增”后的设备租赁等，另一类是简单税目，占2.83%，包括盐井、天然气井钻探等原营业税税目，以及报废固定资产处置等。
2.进项税构成分析
企业经营成本的构成比较广泛，主要涉及原材料、燃料动力、设备购置或租赁、人工成本、运输成本等。为了保证施工现场材料的持续供应和员工、劳动者的利益不受损害，企业的施工成本较大，需要保持稳定，尤其是在新项目的前期。其次，由于石油工程作业的专业性，供应商需要具备特定的资质，因此多为一般纳税人，导致工程费用发生时进项税较高。
根据3 A公司2016-2019年的进项税结构，实际可抵扣的费用按照增值税税率可分为五部分:一是材料设备采购、设备租赁等税率为17%或16%或13%的部分平均占62.33%。二是工程服务、运输服务等税率为11%或10%或9%，平均成本占比8.20%。第三，专业技术服务和税率为6%的其他部分，平均占成本27.02%。四是房屋租赁费等税率为5%的部分，平均占成本0.87%。第五，从小规模供应商处取得的简单应税成本平均占1.58%。
表3 A公司2016-2019年可抵扣成本和进项税分类统计
金额单位:万元
成本构成项目税率2019年1-12月2018年1-12月2017年1-12月2016年1-12月
国内可抵扣成本核算进项税，国内可抵扣成本核算进项税，国内可抵扣成本核算进项税，国内可抵扣成本核算进项税。
材料设备采购、设备租赁等。17% 11859 10.35% 2016 56218 57.06% 9557 37041 68.01% 6297
16% 23244 11.48% 3719 56500 49.33% 9040
13% 107515 53.11% 13977
工程服务、运输成本等。11% 1573 1.37% 173 8527 8.65% 938 3364 6.18% 370
10% 2420 1.20% 242 8400 7.33% 840
9% 16322 8.06% 1469
技术服务费等。6% 49800 24.60% 2988 33333 29.10% 2000 31667 32.14% 1900 12100 22.22% 726
房屋租赁费5% 940 0.46% 47 880 0.77% 44 820 0.83% 41 760 1.40% 38
简单税成本3% 2200 1.09% 66 2000 1.75% 60 1300 1.32% 39 1200 2.20% 36
总计202441 100.00% 22508 114545 100.00% 14173 98532 100.00% 12475 54465 100.00% 7467
可以看出，公司的材料设备采购、设备租赁等成本占比最高，接近三分之二，因此这部分进项税平均占比79.39%，工程服务、运输服务等进项税平均占比6.81%，专业技术服务平均占比13.09%，其他进项税平均占比0.71%。详情见图1。近年来，增值税改革降低了税率，扩大了允许扣除的范围，导致公司名义税率和名义税负均有所下降。2019年，销项税平均税率比2015年末下降5.54个百分点，进项税平均税率比2015年末下降3个百分点。但营改增后，进项税的平均税率一直高于销项税的平均税率，相应的增值税免税额一直在增加。
图1 A公司2016-2019年可抵扣成本进项税比例图。
(三)企业税负变化分析
“营改增”前，A公司的销项税平均税率一直高于进项税。2015年末应纳税额3985万元。“营改增”以来，随着两次税率调整，结合工作量大幅下降，公司增值税开始留存，2016-2019年末累计留存分别为1780万元、2559万元、3253万元。2016年5月后，根据《中华人民共和国国家税务总局公告2016年第17号、2016年第53号、2017年第11号、2017年第43号及财税[2017]58号》的规定，公司提供跨区域钻井固井服务，开始办理跨区域涉税事项的查验登记，并提前缴纳税款。适用一般计税方法的项目，取得的总价和价外费用从已支付的分包合同中扣除。从表4中可以看出，剔除A公司对应收入成本不完整导致的投入销项税失衡，预缴增值税是企业实际税负增加的主要原因。
表4 A公司2015-2019年增值税税负对比表
金额单位:万元
期内，国内营业收入销项税平均税率销项税平均税率进项税平均税率应付。
税负异地预缴增值税实际税负比例
2015年1月至12月141326 20163 14.27% 14093 14.12% 3985 2.82% 0 2.82%
2016年1-12月54305 5399 9.94% 7467 13.71%-1780-3.28% 579 4.34%
2017年1-12月98225 9754 9.93% 12475 12.66%-2559-2.61% 1056 3.68%
2018年1-12月127035 11998 9.44% 14173 12.37%-3253-2.56% 1336 3.61%
2019年1-12月221030 19294 8.73% 22508 11.12%-4761-2.15% 2722 3.39%
2019年12月，A公司增值税免税额达到4761万元。同时，异地建设项目增值税留抵5693万元，但公司2019年实现扭亏为盈。增值税免税额和预缴税金在经营过程中占用了大量的营运资金，给企业带来了巨大的资金压力，间接影响了企业的市场竞争力。
三、增值税企业税负影响因素分析
(一)业务性质的影响
A公司作为大型国有石油工程公司，主营业务服务多为前期投入巨大、生产周期长、后期逐渐带来经济效益的业务形式，即企业前期投入大量资金、物力进行工程服务，后期随着项目的进展逐步结算。竣工后，甲方验收合格，获得收益后结算尾款。同时，为了保证材料、燃料、动力等的持续供应。在工地上，员工和劳动者的利益没有受到损害，企业的建设成本投入也比较稳定，大部分是资助的。因此，收入与成本并不完全对应，导致了进项税和销项税的不平衡，以及大量的税收抵免。
(二)“营改增”及减税降费相关政策的影响
受“营改增”和税费减免相关政策影响，A公司主营业务目前为9%和6%，而采购业务主要为专用设备和原材料，一般税率为13%，投入销项税严重倒挂。2016年，进项税平均税率为13.71%，比销项税高3.77个百分点。2017年，进项税平均税率为12.66%，比销项税高2.73个百分点。2018年，进项税平均税率为12.37%，比销项税高2.93个百分点。2019年，进项税平均税率为11.12%，高于销项税2.39个百分点。另外，工程项目一般利润率较低，使得增值税处于津贴状态。
同时，近年来增值税改革的趋势是降费减税。除增值税税率下调外，部分符合条件的行业留抵退税，所有行业增量留抵退税，购买国内客运服务允许计算抵扣，取消了增值税抵扣凭证认证期，有效减轻了企业税负。
(三)经营状况的影响
2015年以来，行业在经历了“寒冬期”、“严寒期”后，工作量大幅下降到逐步回升，经营形势从大幅亏损、止亏、止亏到扭亏为盈，产生大量税收抵免需要逐步消化。2019年，A公司虽然工作量逐渐增加，但已完成合同资产未结算金额仍然较大，收支结算存在不匹配现象。销售结算的工程款增长仍然赶不上国内外原材料、设备和劳务采购结算的增长，使得剩余税金继续增加。
(四)异地预缴增值税的影响
“营改增”后，建筑业增值税税制延续了原有的营业税征管模式，实行项目施工现场按2%的税率预缴的模式，由汇总机构按期进行汇总申报纳税。2016-2019年平均税负仅为-2.65%，超出预征收率，无法抵扣，原因是A公司在异地建设的钻固井项目投入产出税额不够平衡，阶段性收支结算不够匹配。考虑到异地预缴的增值税，公司实际承担的增值税负担平均达到3.76%。因此，异地预缴2%的增值税是A公司实际税负增加的主要原因。此外，异地征税地与汇总机构所在地财政管理权限的矛盾也成为企业退税和预缴增值税困难的症结。
四、企业存在的主要问题
(一)“低征高扣”使免税额滚起来，税款存入企业。
对A公司近几年增值税数据的分析表明，企业增值税留抵额较高，且逐年增加。就整个行业而言，增值税税负偏低，增值税存量长期存在，未能达到以增值税作为流转税、增值部分作为计税依据的目的，增加了企业的经营成本，显然不符合企业发展的要求。A公司的增值税免税额越来越大，是一个严重的问题。增值税的进项税额和销项税额不完全匹配，导致企业缴纳的进项税额远高于取得的销项税额，免税额不断增加，到2019年底达到4761万元，大大增加了企业的资金成本，短时间内难以消化，破坏了企业的税收平衡。
(二)增值税预缴不能抵扣，占用企业大量资金。
A公司建设项目增值税税负不到2%，同时还要承担异地预缴的增值税，影响了企业的业务发展。该行业在增值税制度上具有一定的特殊性。由于2%的增值税是按照建筑行业异地预缴的，两次税率调整对A公司实际税负的影响不大。
此外，由于《油气田企业增值税管理办法》(财税[2009]8号)在营改增后并未废止或修订，目前各地税务机关对异地钻井固井业务意见不一。虽然A公司的钻井固井业务发生在工商注册地以外，开具的是施工服务的销售发票，但由于政策原因不同，各地税务机关对业务类型的认定有所不同，通常按照施工企业认定的2%增值税，部分省份(如重庆、内蒙古)税务机关按照油气企业跨省提供的生产服务认定施工现场预缴的3%增值税。另一方面，新疆税务机关根据《关于油气田企业增值税的补充通知》(财税[2009]97号)确定在施工现场预缴5%的增值税，随后影响了其他相关税费的申报缴纳。在企业注册地增值税留存的情况下，异地预缴的增值税长期不能抵扣，不仅极大地占用了现金流，也增加了公司的税收负担。
(三)现行相关退税政策不适用于本公司。
目前国家出台的相关退税政策暂时没有将该行业纳入重点退税范围，且增量退税政策要求非常严格。从整个行业来看，很少有企业能够满足，这需要公司进行全面严谨的规划，退税比例非常有限，无法完全解决退税金额大的问题。
五、降低企业实际税负的建议
在税制改革深入推进的形势下，企业应加强对税收政策法规的深入学习，准确划分各种应税行为，通过预先筹划、合理安排、争取优惠、考虑节税等措施，积极降低税收风险，尽力减轻税负。结合A公司的实际情况，本文提出以下五点建议:
(一)合理选择和运用特殊税收政策
“营改增”后，A公司在企业财务核算中及时采用了最新的增值税会计模式。但公司多种类型的生产项目并存，适用不同的特殊税收政策，需要企业通过比较不同政策的影响，结合评估结果，为每个阶段的每个项目选择最适合、最有利的纳税方式。自2016年5月起，A公司大部分未完工的老项目和甲方供货项目简易征收增值税，包括地热井钻井项目、盐井钻井项目和新疆工区甲方供货项目。地热井、盐井钻井项目在“营改增”前征收营业税，税率为3%。但新疆工区甲方提供的项目原材料、动力、燃料均由甲方提供，额外可抵扣费用占比较小。因此，对这些项目选择简易计税方法，适用3%的税率，降低企业实际税负，是最佳选择。但这种计税方式一旦选择，36个月内不能更改。随着相关项目收入成本的动态变化，企业每年都需要适时进行税负计算、纳税评估和政策比较。
(二)开拓更有效的工作量市场，努力提高项目增值率。
一是围绕“坚持目标、夯实基础、提高效率”，积极拓展市场、降本降费，争取更有效的工作量，确保销项税持续有效增长。第二，积极与甲方沟通，协调配合各职能部门，争取随完工进度及时开票结算，确保产量充足及时。第三，在签订合同时，增加施工进度款结算的详细条款，尽量使整个施工周期按照进度保持均衡结算。
另外，从以上分析可以看出，近年来，A公司为了挖潜保效率，降低施工队伍等待率，以增加工作量为首要目标，忽略了项目增值率，大部分施工项目增值率偏低甚至无法维持盈亏平衡，导致进项税高于销项税。随着行业工作量的全面恢复和逐步改善，公司应从2019年底开始彻底转变经营目标，努力提质增效，努力提高项目增值率，逐步消化存量免税额，尽快实现税收收入。
(三)根据生产进度合理平衡进项税。
偶尔一口井会在施工前提前备货或完工后统一结算，导致进项税增加与生产进度不匹配，尤其是年底或大型项目开工时。因此，材料采购的结算应尽可能根据完工进度和主要材料的使用情况进行平衡。一方面要提高现场材料的动态管理水平，另一方面要加强提前做好领料、预算、计划的规划，特别是量大的材料，如钻头、螺杆钻具、泥浆材料等。，并与供应商协商分批有序结算，控制可以冲抵成本的进项税。
(四)适时适度运用增量退税政策。
2018年8月，《财政部国家税务总局关于2018年部分行业增值税留抵退税有关税收政策的通知》(财税〔2018〕70号)退还了部分行业最终增值税留抵税额。与行业的范围和要求相比，A公司不符合专业技术服务业的要求，只是办企业，不能享受这一优惠。
根据财政部国家税务总局海关总署2019年第39号公告第八条关于增值税期末退税制度的相关规定，自2019年4月起，A公司增量免税额连续6个月大于零，9月份增量免税额不低于50万元， 其中3月末增值税留抵3075万元，9月末增量留抵1567万元； 同时，公司纳税信用等级在B级以上；申请退税前36个月没有骗取退税、出口退税或虚开增值税专用发票行为，未因偷税被税务机关处罚两次及以上。自2019年4月起，未享受即征即退、先征后退(退税)政策，符合增值税期末申请退税的相关条件。经过与公司财税部门多次沟通协调，在主管税务局的监督审核下，最终完成各类明细资料的填报、整理、报送工作，退税892万元。
虽然A公司2019年的工作量较往年逐渐增加，但增值空间和税收实现能力仍不理想。由于前期投入巨大，短期内无法实现销售变现，公司资金状况十分紧张，资金成本的不断增加制约了公司的快速发展。一方面，增量免税额的返还确实为公司减轻了资金压力，另一方面，也有力地支持了公司不断扩大投资规模，实现技术装备的升级换代。公司将收到的退税款专款专用，立即投入到石油工程配套技术中，主要在自主研发的高性能水基钻井液体系中，着力解决瓶颈问题，提高施工效率和质量，创造区块井施工周期纪录，为公司持续高质量发展提供了强大动力。
但目前这一政策的适用标准过于严格，并不能完全解决A公司大量未消化剩余库存的实质问题。因此，只有将行业纳入盈余退税范围，才能真正缓解企业的资金压力，促进企业的税收平衡，帮助企业的可持续发展。
(五)与税务部门沟通，争取完善行业增值税预缴实施细则。
“营改增”以来，行业增值税税负整体下降。但由于其主营的钻井、固井业务是按照建筑业模式缴纳增值税，因此忽略了其行业特点。A公司在机构所在地保留大量增值税的同时，还要承担异地预缴的高额增值税，占用大量流动资金，因此很难退还库存税，实际税负不降反升。因此，建议全行业与各级税务机关充分沟通，反映当前增量免税额缓慢，异地预缴税额不断增加且长期无法抵扣的情况。企业资金压力没有减轻，企业持续高质量发展受到制约，从而争取更大范围的退税政策，以期在增值税留抵的情况下，暂停异地预缴甚至实现预缴退税，既符合增值税中性原则，又有利于减少企业层面的税收沉淀，帮助企业快速发展。
参考文献：
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[3]章君．对退还增值税留抵税额政策财税处理的探讨[J]．中国注册会计师，2018(12)．
关键词:企业；增值税负担；免税额；预付增值税
一、导言
近年来，国际油价从大幅下跌到持续波动，使得行业在经历了一个“寒冬”和一个“严寒期”后逐渐回暖。对于以扭亏为盈为主要目标的企业来说，如何抓住国家深化增值税改革的机遇，快速适应税制改革，充分享受减税降费的优惠政策，实现可持续发展，已成为企业管理中的重要内容。
“营改增”后，企业主营业务钻井、固井业务纳入“其他建筑业”纳税范围，测井、录井业务纳入“专业技术服务业”纳税，增值税税率、计税方法、会计核算都发生了较大变化。但企业和建安企业在增值税缴纳上并不是真正的建安企业，既有联系又有特殊性。虽然在涉税实践中名义税负有所降低，但也出现了一些问题。
A公司(以下简称A公司)是中国石化集团下属的专业公司，经营范围包括国内外钻井、测井、录井、射孔、固井及相关专业技术服务。作为行业重点企业，其样本数据具有行业代表性。本文以A公司2016年1月至2019年12月的主营业务项目数据为基础，分析“营改增”前后增值税的变化情况，以期为企业自身及行业内其他企业提供参考，更好地促进企业持续高质量发展。
二、“营改增”前后企业增值税负担现状分析
“营改增”后，A公司的涉税项目、税目、税率发生了较大变化，主要表现在以下三个方面:一是将“钻井(钻井)”服务的税目由原来的“施工服务-其他施工服务”定义为“施工服务”，钻井、固井增值税税率从2016年5月起由17%调整为11%。测井服务和录井服务税目由原来的“生产性服务”定义为“R&D和技术服务-专业技术服务”。2016年5月起，增值税税率由17%调整为6%。二是跨地区的钻井固井服务，一般按2%的税率向施工服务发生地主管税务机关预缴，并向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。三是地热井钻井项目和盐井钻井项目改为按简易计税方法缴纳增值税，征收率为3%。
(一)增值税负担总体情况分析
2015年末，A公司应交增值税3085万元。从2016年到2019年底，增值税一直处于剩余状态，金额一直在增加。截至2019年底，增值税保持在4761万元。2016年A公司国内营业收入54305万元，销项税5399万元，国内可抵扣成本54465万元，进项税7467万元，增值税1780万元。2017年国内营业收入98225万元，销项税9754万元，国内可抵扣成本98532万元，进项税12475万元，增值税2559万元；2018年国内营业收入127035万元，销项税11998万元，国内可抵扣成本114545万元，进项税14173万元，增值税3253万元；2019年国内营业收入221030万元，销项税19294万元，国内可抵扣成本202441万元，进项税22508万元，增值税4761万元。详情见表1。
表1 A公司2015-2019年增值税变化情况
金额单位:万元
期间
营业收入销项税销项税
平均税率国内可抵扣成本进项税进项税
平均应付税率
税额
2015年1月至12月141326 20163 14.27% 99812 14093 14.12% 3985
2016年1-12月54305 5399 9.94% 54465 7467 13.71%-1780
2017年1-12月98225 9754 9.93% 98532 12475 12.66%-2559
2018年1-12月127035 11998 9.44% 114545 14173 12.37%-3253
2019年1-12月221030 19294 8.73% 202441 22508 11.12%-4761
总计500595 46445 9.28% 469983 56623 12.05%
从表1可以看出，2016年5月“营改增”后，A公司主营业务钻井、固井税目由“生产性服务”调整为“其他施工服务”，测井、录井税目调整为“专业技术服务”后，增值税税率由原来统一的17%调整为11%和6%，使得A公司平均销项税率由14.27%。随后，2018年5月和2019年4月两次下调税率，即“建筑劳务”由11%下调至10%，再下调至9%，使A公司的平均销项税率由9.93%降至9.44%，再降至8.73%。
自2014年6月国际油价大幅下跌后，石油石化行业上游企业开始了长达四年的“寒冬”和“严冬”，直到2018年下半年才逐渐回暖。2019年是A公司近五年来的第一个盈利年。但由于前几年工作量持续不足、亏损较大，加上降费减税政策的推动，我国尤其是机构所在地的税费实现情况并不理想，增值税始终处于滞留状态。
(二)购销项目的构成分析
1.销项税的构成分析
从2016-2019年A公司国内营业收入和销项税分类来看，A公司主营业务主要分为四大类:钻井固井服务、测井服务、销售货物和劳务、简单税目。其中，钻井和固井服务收入平均占比达到74.95%，属于核心业务。“营改增”后，“钻井(打井)”服务的税目由原来的“生产性服务”定义为“建筑服务业-其他建筑服务业”。因此，A公司核心业务的税务实务参照建安企业相关政策执行。具体收入和销项税分类见表2。
表2 A公司2016-2019年所得税和销项税分类统计
金额单位:万元
操作
项目税率2019年1-12月2018年1-12月2017年1-12月2016年1-12月
国内营业收入
销项税国内营业收入比例
销项税国内营业收入比例
销项税国内营业收入比例
销项税比例
商品和服务17% 661 0.52% 112 2530 2.58% 429 3921 7.22% 667
16% 1136 0.51% 182 3053 2.40% 488
13% 5893 2.67% 766
钻井和固井等服务业分别占11%，17579，13.84%，1934，74026，75.36%，8046，36637，67.47%，1934，74026，8046，36637，67.47%，199639737
10% 15931 7.21% 1593 78149 61.52% 7815
9% 164443 74.40% 14800
测井和录井等。6% 31487 14.25% 1889 27353 21.53% 1642 18823 19.16% 1199 9779 18.01% 587.
简单易行
税3% 2140 0.97% 64 240 0.19% 7 2846 2.90% 80 3968 7.31% 115
总计221030 100.00% 19294 127035 100.00% 11998 98225 100.00% 9754 54305 100.00% 5399
从表2可以看出，A公司钻井、固井等服务收入平均占比74.95%，包括石油探井和生产井的钻井、固井、压裂服务，测井、录井等服务收入平均占比18.24%，包括油气井测井、录井、射孔等专业技术服务。近年来，增值税税率下调对这两项业务影响显著，2016年5月，钻井和固井业务增值税税率由17%调整为11%，测井业务增值税税率由17%调整为6%，使公司总销项税率同比下降4.33个百分点。2018年5月，钻井固井业务增值税税率由11%调整为10%，测井业务增值税税率仍为6%，使公司总销项税率同比下降0.49个百分点。钻井固井业务增值税税率由10%调整为9%，测井业务增值税税率仍为6%，使公司总销项税率同比下降0.71个百分点。另外两类业务收入占比相对较小，每年出现的频率并不固定。一类是货物和生产性服务业，占3.98%，包括“营改增”前的石油天然气生产性服务业、部分相关材料和废旧物资的销售、“营改增”后的设备租赁等，另一类是简单税目，占2.83%，包括盐井、天然气井钻探等原营业税税目，以及报废固定资产处置等。
2.进项税构成分析
企业经营成本的构成比较广泛，主要涉及原材料、燃料动力、设备购置或租赁、人工成本、运输成本等。为了保证施工现场材料的持续供应和员工、劳动者的利益不受损害，企业的施工成本较大，需要保持稳定，尤其是在新项目的前期。其次，由于石油工程作业的专业性，供应商需要具备特定的资质，因此多为一般纳税人，导致工程费用发生时进项税较高。
根据3 A公司2016-2019年的进项税结构，实际可抵扣的费用按照增值税税率可分为五部分:一是材料设备采购、设备租赁等税率为17%或16%或13%的部分平均占62.33%。二是工程服务、运输服务等税率为11%或10%或9%，平均成本占比8.20%。第三，专业技术服务和税率为6%的其他部分，平均占成本27.02%。四是房屋租赁费等税率为5%的部分，平均占成本0.87%。第五，从小规模供应商处取得的简单应税成本平均占1.58%。
表3 A公司2016-2019年可抵扣成本和进项税分类统计
金额单位:万元
成本构成项目税率2019年1-12月2018年1-12月2017年1-12月2016年1-12月
国内可抵扣成本核算进项税，国内可抵扣成本核算进项税，国内可抵扣成本核算进项税，国内可抵扣成本核算进项税。
材料设备采购、设备租赁等。17% 11859 10.35% 2016 56218 57.06% 9557 37041 68.01% 6297
16% 23244 11.48% 3719 56500 49.33% 9040
13% 107515 53.11% 13977
工程服务、运输成本等。11% 1573 1.37% 173 8527 8.65% 938 3364 6.18% 370
10% 2420 1.20% 242 8400 7.33% 840
9% 16322 8.06% 1469
技术服务费等。6% 49800 24.60% 2988 33333 29.10% 2000 31667 32.14% 1900 12100 22.22% 726
房屋租赁费5% 940 0.46% 47 880 0.77% 44 820 0.83% 41 760 1.40% 38
简单税成本3% 2200 1.09% 66 2000 1.75% 60 1300 1.32% 39 1200 2.20% 36
总计202441 100.00% 22508 114545 100.00% 14173 98532 100.00% 12475 54465 100.00% 7467
可以看出，公司的材料设备采购、设备租赁等成本占比最高，接近三分之二，因此这部分进项税平均占比79.39%，工程服务、运输服务等进项税平均占比6.81%，专业技术服务平均占比13.09%，其他进项税平均占比0.71%。详情见图1。近年来，增值税改革降低了税率，扩大了允许扣除的范围，导致公司名义税率和名义税负均有所下降。2019年，销项税平均税率比2015年末下降5.54个百分点，进项税平均税率比2015年末下降3个百分点。但营改增后，进项税的平均税率一直高于销项税的平均税率，相应的增值税免税额一直在增加。
图1 A公司2016-2019年可抵扣成本进项税比例图。
(三)企业税负变化分析
“营改增”前，A公司的销项税平均税率一直高于进项税。2015年末应纳税额3985万元。“营改增”以来，随着两次税率调整，结合工作量大幅下降，公司增值税开始留存，2016-2019年末累计留存分别为1780万元、2559万元、3253万元。2016年5月后，根据《中华人民共和国国家税务总局公告2016年第17号、2016年第53号、2017年第11号、2017年第43号及财税[2017]58号》的规定，公司提供跨区域钻井固井服务，开始办理跨区域涉税事项的查验登记，并提前缴纳税款。适用一般计税方法的项目，取得的总价和价外费用从已支付的分包合同中扣除。从表4中可以看出，剔除A公司对应收入成本不完整导致的投入销项税失衡，预缴增值税是企业实际税负增加的主要原因。
表4 A公司2015-2019年增值税税负对比表
金额单位:万元
期内，国内营业收入销项税平均税率销项税平均税率进项税平均税率应付。
税负异地预缴增值税实际税负比例
2015年1月至12月141326 20163 14.27% 14093 14.12% 3985 2.82% 0 2.82%
2016年1-12月54305 5399 9.94% 7467 13.71%-1780-3.28% 579 4.34%
2017年1-12月98225 9754 9.93% 12475 12.66%-2559-2.61% 1056 3.68%
2018年1-12月127035 11998 9.44% 14173 12.37%-3253-2.56% 1336 3.61%
2019年1-12月221030 19294 8.73% 22508 11.12%-4761-2.15% 2722 3.39%
2019年12月，A公司增值税免税额达到4761万元。同时，异地建设项目增值税留抵5693万元，但公司2019年实现扭亏为盈。增值税免税额和预缴税金在经营过程中占用了大量的营运资金，给企业带来了巨大的资金压力，间接影响了企业的市场竞争力。
三、增值税企业税负影响因素分析
(一)业务性质的影响
A公司作为大型国有石油工程公司，主营业务服务多为前期投入巨大、生产周期长、后期逐渐带来经济效益的业务形式，即企业前期投入大量资金、物力进行工程服务，后期随着项目的进展逐步结算。竣工后，甲方验收合格，获得收益后结算尾款。同时，为了保证材料、燃料、动力等的持续供应。在工地上，员工和劳动者的利益没有受到损害，企业的建设成本投入也比较稳定，大部分是资助的。因此，收入与成本并不完全对应，导致了进项税和销项税的不平衡，以及大量的税收抵免。
(二)“营改增”及减税降费相关政策的影响
受“营改增”和税费减免相关政策影响，A公司主营业务目前为9%和6%，而采购业务主要为专用设备和原材料，一般税率为13%，投入销项税严重倒挂。2016年，进项税平均税率为13.71%，比销项税高3.77个百分点。2017年，进项税平均税率为12.66%，比销项税高2.73个百分点。2018年，进项税平均税率为12.37%，比销项税高2.93个百分点。2019年，进项税平均税率为11.12%，高于销项税2.39个百分点。另外，工程项目一般利润率较低，使得增值税处于津贴状态。
同时，近年来增值税改革的趋势是降费减税。除增值税税率下调外，部分符合条件的行业留抵退税，所有行业增量留抵退税，购买国内客运服务允许计算抵扣，取消了增值税抵扣凭证认证期，有效减轻了企业税负。
(三)经营状况的影响
2015年以来，行业在经历了“寒冬期”、“严寒期”后，工作量大幅下降到逐步回升，经营形势从大幅亏损、止亏、止亏到扭亏为盈，产生大量税收抵免需要逐步消化。2019年，A公司虽然工作量逐渐增加，但已完成合同资产未结算金额仍然较大，收支结算存在不匹配现象。销售结算的工程款增长仍然赶不上国内外原材料、设备和劳务采购结算的增长，使得剩余税金继续增加。
(四)异地预缴增值税的影响
“营改增”后，建筑业增值税税制延续了原有的营业税征管模式，实行项目施工现场按2%的税率预缴的模式，由汇总机构按期进行汇总申报纳税。2016-2019年平均税负仅为-2.65%，超出预征收率，无法抵扣，原因是A公司在异地建设的钻固井项目投入产出税额不够平衡，阶段性收支结算不够匹配。考虑到异地预缴的增值税，公司实际承担的增值税负担平均达到3.76%。因此，异地预缴2%的增值税是A公司实际税负增加的主要原因。此外，异地征税地与汇总机构所在地财政管理权限的矛盾也成为企业退税和预缴增值税困难的症结。
四、企业存在的主要问题
(一)“低征高扣”使免税额滚起来，税款存入企业。
对A公司近几年增值税数据的分析表明，企业增值税留抵额较高，且逐年增加。就整个行业而言，增值税税负偏低，增值税存量长期存在，未能达到以增值税作为流转税、增值部分作为计税依据的目的，增加了企业的经营成本，显然不符合企业发展的要求。A公司的增值税免税额越来越大，是一个严重的问题。增值税的进项税额和销项税额不完全匹配，导致企业缴纳的进项税额远高于取得的销项税额，免税额不断增加，到2019年底达到4761万元，大大增加了企业的资金成本，短时间内难以消化，破坏了企业的税收平衡。
(二)增值税预缴不能抵扣，占用企业大量资金。
A公司建设项目增值税税负不到2%，同时还要承担异地预缴的增值税，影响了企业的业务发展。该行业在增值税制度上具有一定的特殊性。由于2%的增值税是按照建筑行业异地预缴的，两次税率调整对A公司实际税负的影响不大。
此外，由于《油气田企业增值税管理办法》(财税[2009]8号)在营改增后并未废止或修订，目前各地税务机关对异地钻井固井业务意见不一。虽然A公司的钻井固井业务发生在工商注册地以外，开具的是施工服务的销售发票，但由于政策原因不同，各地税务机关对业务类型的认定有所不同，通常按照施工企业认定的2%增值税，部分省份(如重庆、内蒙古)税务机关按照油气企业跨省提供的生产服务认定施工现场预缴的3%增值税。另一方面，新疆税务机关根据《关于油气田企业增值税的补充通知》(财税[2009]97号)确定在施工现场预缴5%的增值税，随后影响了其他相关税费的申报缴纳。在企业注册地增值税留存的情况下，异地预缴的增值税长期不能抵扣，不仅极大地占用了现金流，也增加了公司的税收负担。
(三)现行相关退税政策不适用于本公司。
目前国家出台的相关退税政策暂时没有将该行业纳入重点退税范围，且增量退税政策要求非常严格。从整个行业来看，很少有企业能够满足，这需要公司进行全面严谨的规划，退税比例非常有限，无法完全解决退税金额大的问题。
五、降低企业实际税负的建议
在税制改革深入推进的形势下，企业应加强对税收政策法规的深入学习，准确划分各种应税行为，通过预先筹划、合理安排、争取优惠、考虑节税等措施，积极降低税收风险，尽力减轻税负。结合A公司的实际情况，本文提出以下五点建议:
(一)合理选择和运用特殊税收政策
“营改增”后，A公司在企业财务核算中及时采用了最新的增值税会计模式。但公司多种类型的生产项目并存，适用不同的特殊税收政策，需要企业通过比较不同政策的影响，结合评估结果，为每个阶段的每个项目选择最适合、最有利的纳税方式。自2016年5月起，A公司大部分未完工的老项目和甲方供货项目简易征收增值税，包括地热井钻井项目、盐井钻井项目和新疆工区甲方供货项目。地热井、盐井钻井项目在“营改增”前征收营业税，税率为3%。但新疆工区甲方提供的项目原材料、动力、燃料均由甲方提供，额外可抵扣费用占比较小。因此，对这些项目选择简易计税方法，适用3%的税率，降低企业实际税负，是最佳选择。但这种计税方式一旦选择，36个月内不能更改。随着相关项目收入成本的动态变化，企业每年都需要适时进行税负计算、纳税评估和政策比较。
(二)开拓更有效的工作量市场，努力提高项目增值率。
一是围绕“坚持目标、夯实基础、提高效率”，积极拓展市场、降本降费，争取更有效的工作量，确保销项税持续有效增长。第二，积极与甲方沟通，协调配合各职能部门，争取随完工进度及时开票结算，确保产量充足及时。第三，在签订合同时，增加施工进度款结算的详细条款，尽量使整个施工周期按照进度保持均衡结算。
另外，从以上分析可以看出，近年来，A公司为了挖潜保效率，降低施工队伍等待率，以增加工作量为首要目标，忽略了项目增值率，大部分施工项目增值率偏低甚至无法维持盈亏平衡，导致进项税高于销项税。随着行业工作量的全面恢复和逐步改善，公司应从2019年底开始彻底转变经营目标，努力提质增效，努力提高项目增值率，逐步消化存量免税额，尽快实现税收收入。
(三)根据生产进度合理平衡进项税。
偶尔一口井会在施工前提前备货或完工后统一结算，导致进项税增加与生产进度不匹配，尤其是年底或大型项目开工时。因此，材料采购的结算应尽可能根据完工进度和主要材料的使用情况进行平衡。一方面要提高现场材料的动态管理水平，另一方面要加强提前做好领料、预算、计划的规划，特别是量大的材料，如钻头、螺杆钻具、泥浆材料等。，并与供应商协商分批有序结算，控制可以冲抵成本的进项税。
(四)适时适度运用增量退税政策。
2018年8月，《财政部国家税务总局关于2018年部分行业增值税留抵退税有关税收政策的通知》(财税〔2018〕70号)退还了部分行业最终增值税留抵税额。与行业的范围和要求相比，A公司不符合专业技术服务业的要求，只是办企业，不能享受这一优惠。
根据财政部国家税务总局海关总署2019年第39号公告第八条关于增值税期末退税制度的相关规定，自2019年4月起，A公司增量免税额连续6个月大于零，9月份增量免税额不低于50万元， 其中3月末增值税留抵3075万元，9月末增量留抵1567万元； 同时，公司纳税信用等级在B级以上；申请退税前36个月没有骗取退税、出口退税或虚开增值税专用发票行为，未因偷税被税务机关处罚两次及以上。自2019年4月起，未享受即征即退、先征后退(退税)政策，符合增值税期末申请退税的相关条件。经过与公司财税部门多次沟通协调，在主管税务局的监督审核下，最终完成各类明细资料的填报、整理、报送工作，退税892万元。
虽然A公司2019年的工作量较往年逐渐增加，但增值空间和税收实现能力仍不理想。由于前期投入巨大，短期内无法实现销售变现，公司资金状况十分紧张，资金成本的不断增加制约了公司的快速发展。一方面，增量免税额的返还确实为公司减轻了资金压力，另一方面，也有力地支持了公司不断扩大投资规模，实现技术装备的升级换代。公司将收到的退税款专款专用，立即投入到石油工程配套技术中，主要在自主研发的高性能水基钻井液体系中，着力解决瓶颈问题，提高施工效率和质量，创造区块井施工周期纪录，为公司持续高质量发展提供了强大动力。
但目前这一政策的适用标准过于严格，并不能完全解决A公司大量未消化剩余库存的实质问题。因此，只有将行业纳入盈余退税范围，才能真正缓解企业的资金压力，促进企业的税收平衡，帮助企业的可持续发展。
(五)与税务部门沟通，争取完善行业增值税预缴实施细则。
“营改增”以来，行业增值税税负整体下降。但由于其主营的钻井、固井业务是按照建筑业模式缴纳增值税，因此忽略了其行业特点。A公司在机构所在地保留大量增值税的同时，还要承担异地预缴的高额增值税，占用大量流动资金，因此很难退还库存税，实际税负不降反升。因此，建议全行业与各级税务机关充分沟通，反映当前增量免税额缓慢，异地预缴税额不断增加且长期无法抵扣的情况。企业资金压力没有减轻，企业持续高质量发展受到制约，从而争取更大范围的退税政策，以期在增值税留抵的情况下，暂停异地预缴甚至实现预缴退税，既符合增值税中性原则，又有利于减少企业层面的税收沉淀，帮助企业快速发展。
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