王良亮   河南中原高速公路股份有限公司新登分公司  450000

摘要：新会计准则规定可以采用公允价值进行会计要素的确认、计量和报告, 而公允价值变动引起的差额计入公允价值变动损益账户。该账户属于损益类账户, 在期末直接计入当期损益。但是在会计准则及其应用指南中关于“公允价值变动损益”科目的性质、核算、披露等问题介绍的不甚详细。本文就这些问题进行探讨, 并提出一些针对性的建议。

关键词：公允价值变动损益；账务处理；建议；

由于公允价值是基于市场信息的一种评价，随着市场的变化，公允价值处在经常性地变化之中，与此相适应，资产的入账价值就不能是确定不变的，而需要根据公允价值的变动进行调整。由此在会计科目中引入了“公允价值变动损益”科目，以对由于公允价值变动而产生的差异在损益中予以确认。但在现有的会计准则应用指南及会计科目说明和账务处理指导中并没有对其运用做出全面的解释性说明，使得在具体的运用中产生了异议。如何合理定位基于“账面损益”的“公允价值变动损益”科目并予以完善，以期正确指导实务界的具体运用，则成为予以深入探索之所在。

一、“公允价值变动损益”科目的会计处理规定

在新会计准则应用指南中对新设置的“公允价值变动损益”会计科目的用法规定如下：

（一）本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在本科目核算。企业开展套期保值业务的，有效套期关系中套期工具或被套期项目的公允价值变动，也可以单独设置“套期损益”科目核算。

（二）本科目可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。

（三）公允价值变动损益的主要账务处理：

1、资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记本科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。

2、资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目，贷记“交易性金融负债”等科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。处置交易性金融负债，应按该金融负债的账面余额，借记“交易性金融负债”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该金融负债的公允价值变动，贷记或借记本科目，借记或贷记“投资收益”科目。

3、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期工具、被套期项目等形成的公允价值变动，按照“投资性房地产”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等科目的相关规定进行处理。

（四）期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

二、公允价值变动损益的核算及存在的问题

（一）准则对“公允价值变动损益”科目的核算不够明确、具体。准则既没有明确规定核算的时间范围，也没有具体规定跨期时的会计处理，虽然引入公允价值增强了会计信息的相关性、及时性，但是没有考虑到可靠性和操作性的降低。

（二）“公允价值变动损益”科目的性质模糊、核算混乱。第一年公允价值变动损益转入利润， 利润增加了100 万元，将尚未实现的利润并入了利润总额，核算看上去没有问题，但是如果结合第二年来看，则需要改进本年的处理。第二年的核算中“公允价值变动损益”转入“投资收益”，计入了利润， 但按照上年度的核算，“公允价值变动损益”科目已经结平，没有余额，然而当本年度出售时，却又将“公允价值变动损益”的余额转至“投资收益”，这个余额从何而来？ 同时“公允价值变动损益”科目本身也计入了本年利润，这样就两次影响了本年利润，既无法解释公允价值变动损益的科目性质， 也无法解释本年利润重复记录的原因。如果不将“公允价值变动损益”转入本年利润，那“公允

价值变动损益”科目会出现借方余额列示在报表上，会被理解为公允价值变动的损失，造成报表使用者对报表的错误理解。而且按照“公允价值变动损益”损益类科目的性质，如果期末还有余额，没有结平该账户，也是不合理的。

（三）不能很好地显示出利润的构成。一般损益确认的原则是权责发生制，指凡是在本期内已经收到和已经发生或应当负担的一切费用， 不论其款项是否收到或付出，都作为本期的收入和费用处理，例如预提的利息、折旧、税金等。按照权责发生制的原则来看，“公允价值变动损益”是根据某个时点的资产的公允价值由企业自身确认的内部损益，类似于还没有现金收支但是应当由本期承担或享受的损益。故“公允价值变动损益”是可以计入本年利润的，只是这类型的损益都属于未实现的损益，应该在财务报表或附注中反映出来，而不是只列入利润表，却不加以注解，以免误导报表使用者。

（四）所得税的税负不公。由于将未实现的损益结转到本年利润，全年利润是需要计算所得税的，故未实现的损益也需要计算所得税，企业对未实现的损益也要承担相应的税负。如果是损失则影响了国家的税收，如果是收益则增加了企业的税负。我国的税制和企业会计准则之间是有差异的，需要进行所得税调整，这样需要在纳税调整中补充对此项业务的调整。为解决以上问题，笔者认为应对“公允价值变动损益”科目进行定性，明确以下问题：设置“公允价值变动损益”科目的目的，“公允价值变动损益”科目的性质、账户结构，“公允价值变动损益”科目该如何应用等。

三、公允价值变动损益科目核算的改进措施

（一）将“公允价值变动损益”科目定性为过渡性的科目，而非损益类的科目，类似于“资本公积”科目。“公允价值变动损益”科目可以改称为“公允价值变动”、“公允价值变动损益准备”或者“待处理公允价值变动损益”，或者直接用“资本公积”代替。可以参考可供出售金融资产的核算，期末将资产的公允价值与账面价值的差额，计入“公允价值变动损益”，本科目余额在期末结账时不用处理，待将来出售时再将“公允价值变动损益”转入“投资收益”，从而成为处置当年的损益。在报表上列报为，持有期间无损益，处置时产生损益，影响利润表。

（二） “公允价值变动损益”科目性质不变，仍为损益类科目，其核算方法类似于其他损益类的科目。发生时先列入损益类科目，待年末结账时转入“本年利润”，结平余额，以后年度不再出现。改进后的公允价值变动损益的核算方式为：对于资产在期末时公允价值高于或低于历史成本的差额先计入本科目，年终结账时转入“本年利润”，结清本账户。将来出售该资产时，本科目不再出现，不再转入“投资收益”。这样将公允价值变动的损益计入变动的年度， 即按照权责发生制将还未发生的虚的损益记录下来， 但是不再影响处置年度的损益。在报表上列报为，持有期间有损益，影响利润表，处置时无价值变动的损益。

（三）不设置“公允价值变动损益”科目，在“投资收益”科目下设置实损益和虚损益、已实现损益和未实现损益、确定损益和估计损益、资产处置损益和资产持有损益等明细科目。准则规定在“资产负债表日”来计提“公允价值变动损益”，同时“资产负债表日”也是企业结账、核算利润之日，所以如果在资产负债表日处理公允价值变动损益， 必然也要将其转入本年利润。以后年度出售的时候，就不再有“公允价值变动损益” 这个科目， 所以按照准则对处置时点的规定，根本不用设置该科目，只需要将利润中已实现和未实现的损益区分开即可。具体处理为：在资产负债表日，将资产公允价值的变动损益直接记入“投资收益”下设的明细科目中，如“投资收益———未实现损益”或者“投资收益———资产持有损益”等，然后“投资收益”转入“本年利润”，以后年度不用核算。在报表上列报为，持有期间持有的损益，影响利润表，处置时不再出现持损益。

参考文献：

[1] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则[M]. 北京：经济科学出版社，2006.

[2] 财政部会计资格评价中心. 中级会计实务[M]. 北京：经济科学出版社，2009（01）（第一版）.