摘要：财政单位进行固定资产的购置，一般有三种资金来源:一是由国家时政或上级单位安排的专项资金;二是单位提取的修购基金;三是正常性固定资产的购置，直接在事业支出和经营支出中列支的部分。通常，财政单位购入经营用固定资产的资金来源于后两项。本文探讨了经营性固定资产会计核算的方法，并提出了改进建议。
关键词：财政单位；经营用固定资产；核算；
根据现行《财政单位会计制度》的规定，财政单位事业活动用固定资产和经营活动用固定资产的账务处理方法基本一致：首先按照确定的固定资产成本增加固定资产，然后按照实际支付的金额分别列入“事业支出”或者“经营支出”，并根据计算出的应计提折旧的金额按月计提折旧。
一、探讨经营性固定资产会计核算方法的原因
对于财政单位事业性固定资产的会计核算，制度中明确规定了核算方法和具体的核算要求。制度要求财政单位设置“固定资产”和“固定基金”等科目进行相关的会计核算，财政单位购置固定资产时，应按资金来源分别借记“专用基金——修购基金”、“事业支出”、“专款支出”等科目，贷记“银行存款”等相关科目，同时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。在实务中，对于经营性固定资产如果采用与事业性固定资产同样的会计核算方法，就会出现上述的不能真实反映经营活动的经营成果、增加会计工作量和大量的纳税调整事项等麻烦。因此，探讨财政单位经营性固定资产的会计核算方法就显得迫在眉睫了。财政单位经营性固定资产会计核算方法的原因主要有：
（一）
（二）按《税法》相关规定，不论何种性质的单位，只要发生经营活动就应按《税法》的规定进行纳税，在缴纳所得税时，其相关的经营活动必须依据税法的规定计算成本费用，从而规定了财政单位经营性固定资产只能按权责发生制的要求计算列支相关期间的折旧费用作为计算所得税时列支的成本，而不能按事业性固定资产一次性地作为当期的支出列支，否则，在计算缴纳企业所得税时要进行相关的纳税调整，此条为改变财政单位经营性固定资产的会计核算方法提出了客观要求。
（三）为了真实、及时的反映经营性活动的成本费用和经营业绩，同时避免不必要的成本调整工作，财政单位对经营性活动的会计核算也应该选择权责发生制，此条提出了财政单位改变经营性固定资产会计核算方法的内在需要。
二、目前财政单位经营活动用固定资产的核算方法
根据现行《财政单位会计制度》以下简称《制度》的规定，财政单位事业活动用固定资产和经营活动用固定资产的账务处理方法基本一致: 首先按照确定的固定资产成本增加固定资产，然后按照实际支付的金额分别列入" 事业支出" 或者" 经营支出并根据计算出的应计提折旧
的金额按月计提折旧。
例 1 : 某财政单位购入一台机器设备，价值 90 000 元，运输费、安装调试费等共计 2400 元，款项通过银行存款支付，设备已经通过验收
投入使用。经计算，该项固定资产每月应计提折旧 770 元。按照《制度》的规定，若该设备为事业活动所用，购入时需做如下会计分录: ①确认固定资产: 借: 固定资产 92400 ; 贷 : 非流动资产基金一一固定资产 92400。②将固定资产成本列支: 借 : 事业支出 92400 ;贷:
银行存款 92400。自购入该设备的第二个月起每月计提折旧时 : 借: 非流动资产基金--- 固定资产 7700; 贷: 累计折旧 7700。若该设备为经营活动所用，则将购入时的第二笔分录改为: 借 : 经营支出 92400 ; 贷: 银行存款 92400。《制度》的上述规定是为了兼顾财政单位预算管理和财务管理的双重需要: 为适应预算管理的要求，使财政单位支出同其预算口径相一致，财政单位在购入固定资产时采用收付实现制原则，将其成本一次性计入当期支出，以保证预算结余的真实; 同时，又要考虑财政单位财务管理的要求，反映资产随着时间推移和使用程度所发生的价值消起情况，为财政单位内部成本核算提供会计数据支持，故此采用" 虚提" 折旧的方式，即在计提折旧时只是冲减其所对应的非流动资产基金，而非计入当期支出。
三、财政单位经营活动用固定资产核算方法的改进
若上述固定资产为事业活动所用，那么这种处理方法没什么问题，但如果上述固定资产为经营活动所用，则这样处理就显得不甚妥当。《财政单位会计准则》第九条规定财政单位会计核算一般采用收付实现制 ; 部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定"。也就是说，财政单位的有些经济业务是可以采用权责发生制进行核算的。
尽管《财政单位会计准则》对于财政单位究竟有哪些经济业务需要采用权责发生制进行核算没有做出明确说明，但根据《财政单位财务规则》第二十二条的要求财政单位的经营支出应当与经营收入配比。众所周知，会计学中所谓的配比是指将某一个会计期间的收入与费用进行相互配合和相互比较，借以计算确定该会计期间的损益，因为只有合理地配比会计期间的收入和费用，才能比较正确地计算和反映这一期间的经营成果。实行权责发生制则是贯彻配比原则的最基本要求，而上例中购入经营活动用固定资产时将其戚本一次性列入了经营支出，明显采用的是收付实现制。
为了使财政单位的经营支出能够与经营收入相配比，笔者建议增设一个“长期待摊费用”科目，用来核算财政单位已经发生但应由本期和以后各期负担的，分摊期限在 1 年以上的各项费用，如购入经营活动用固定资产所发生的支出、对经营活动用固定资产进行改扩建和修缮所发
生的支出、融资租人经营活动用固定资产所支付的租赁费等费用。引人“长期待摊费用”这一科目之后，财政单位经营活动用固定资产的核算
方法就会发生相应的变化。
（一）购入经营活动用固定资产。假设例1 中所购的固定资产为经营活动所用，那么经过改进后购入时所做的两笔会计分录变为: ①确认固定资产: 借: 固定资产92400; 贷: 非流动资产基金---- 固定资产 92400。②确认长期待摊费用: 借: 长期待摊费用 92400; 贷: 银行存款92400 。自购入该设备的第二个月起每月计提折旧时: ①借: 经营支出770;贷: 累计折旧770。②借: 非流动资产基金---- 固定资产770; 贷: 长期待摊费用770。
（二）对经营活动用固定资产进行改建、扩建和修缮。引人“长期待摊费用”这一科目之后，财政单位对经营活动用固定资产进行改建、扩建和修缮的账务处理也会随之发生变化。
例2. 某财政单位对一项经营活动用固定资产进行改扩建，改扩建之前该项固定资产的账面余额为1000000 元，已计提折旧300000 元。在改扩建过程中以银行存款支付工程款100000 元。目前，改扩建工作已经完成，固定资产已经通过验收交付使用。该财政单位应编制如下会计分录: ①将固定资产转入在建工程时:借: 在建工程700000; 贷: 非流动资产基金--- 在建工程700000。同时，借: 非流动资产基金--- 固定资产700000，累计折旧300000; 贷: 固定资产1000000。②支付工程款时: 借: 长期待摊费用100000; 贷: 银行存款100000。同时，借: 在建工程100000; 贷: 非流动资产基金---- 在建工程100000。③固定资产通过验收交付使用时: 借: 固定资产600000; 贷: 非流动资产基金----- 固定资产600000。同时，借: 非流动资产基金一一在建工程600000; 贷: 在建工程600000。固定资产在完成改扩建之后，其重新确定的成本为600000元，与此同时，由于在进行改扩建之前已经计提的折旧额同时也已经摊销，所以该项新形成的固定资产所对应的长期待摊费用也是600000 元(1000000-300000+100 000)。按照规定，该项固定资产应当按照重新确定的成本以及根据实际情况重新确定的折旧年限，重新计算出每月的折旧额，并从固定资产交付使用后的第2 个月开始计提折旧。每月计提折旧时，同时编制如下两笔会计分录: ①借: 经营支出; 贷: 累计折旧; ②借:非流动资产基金---- 固定资产; 贷: 长期待摊费用。
（三）融资租入经营活动用固定资产。融资租入经营活动用固定资产时，无论是应在以后各期支付的租赁费还是租入时就已经支付的安装、调试费，都不宜在支付时直接列入经营支出，而是应该作为长期待摊费用，待计提固定资产折旧时按照权责发生制原则分次列入经营支出。
参考文献：
[1]张文艳,程显波,陈永祥. 浅谈固定资产核算办法[J]. 黑龙江财会. 2003(02)
[2] 武丽君. 浅析固定资产核算规定之差异[J]. 中州审计. 2004(05)
